Generální finanční ředitelství vydává informaci v reakci na změnu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů provedenou návrhem zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, přijatým Poslaneckou sněmovnou ve znění schváleném Senátem Parlamentu České republiky.
1. Úvod
Generální finanční ředitelství vydává tuto informaci v reakci na změnu ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) provedenou návrhem zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o jednotném měsíčním hlášení zaměstnavatele, přijatým Poslaneckou sněmovnou ve znění schváleném Senátem Parlamentu České republiky.
Novelizace předmětného ustanovení reaguje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (viz rozsudky č. j. 6 Afs 354/2023-48 ze dne 11. října 2024 a č. j. 5 Afs 295/2023-67 ze dne 14. října 2024), ze které vyplývá, že stávající právní úprava umožňuje uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob i u těch příjmů, které mají charakter naturální mzdy, resp. odměny za výkon práce.
Záměrem zákonodárce však nikdy nebylo zakotvit v zákoně o daních z příjmů odlišný daňový režim mzdy, platu či jiné odměny za výkon práce podle toho, zda je zaměstnanci vyplácena v peněžité nebo v jiné formě. Při formulování pravidel v zákoně o daních z příjmů byla dlouhodobě uplatňována základní konstrukce zdanění příjmů ze závislé činnosti, podle níž jsou od daně osvobozena plnění dobrovolně poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnancům nad rámec běžné mzdy, platu či odměn z dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr, která zároveň směřují do zákonem vyjmenovaných oblastí naplňujících určité celospolečenské zájmy (vzdělání, kultura, sport, zdravotní prevence apod.). Výjimka ze zdanění příjmů ze závislé činnosti v podobě osvobození se tedy vždy měla vztahovat na tzv. zaměstnanecké benefity.
Novelizovaná úprava má proto za cíl pro účely uplatňování osvobození příjmů zaměstnanců výslovně odlišit zaměstnanecké benefity od takových druhů příjmů, které jsou vázány na pracovní výkon zaměstnance, ať už jsou poskytovány v jakékoliv formě.
2. Změna ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů
Předchozí znění § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů stanovilo, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozena „nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci“, pokud splňují další zákonné podmínky. Nově toto ustanovení obsahuje dovětek, který blíže specifikuje povahu nepeněžních plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozena, jako „nepeněžní plnění, která nejsou mzdou, platem, odměnou ani náhradou za ušlý příjem“.
Z novelizovaného znění ustanovení § 6 odst. 9 písm. d) zákona o daních z příjmů tak již jednoznačně vyplývá, že osvobození od daně z příjmů fyzických osob nelze uplatnit v případě nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem zaměstnanci, které svým charakterem představuje mzdu, plat, odměnu nebo náhradu za ušlý příjem, tedy plnění poskytovaná zaměstnanci za vykonanou práci.
3. Základní rozlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných v souvislosti s výkonem práce
Základem pro odlišení zaměstnaneckých benefitů od plnění poskytovaných zaměstnavatelem zaměstnanci, která jsou vázána na jeho pracovní výkon, je zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Z praktického hlediska je důležité, že toto rozlišování není pro zaměstnavatele nijak nové, naopak je v praxi běžně aplikováno. Zaměstnavatel totiž plnění poskytovaná v souvislosti s výkonem práce (viz bod 3.1. níže) zohledňuje při výpočtu průměrného výdělku (využívaného například při čerpání dovolené), zatímco…
