Novela zákona o DPH 2015 - zvláštní režim jednoho správního místa

2015.01.1

Novela zákona o DPH 2015 - zvláštní režim jednoho správního místa

Ing. Dana Langerová

Již v září 2014 vyšel ve Sbírce zákonů zákon č. 196/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen zákon o DPH). Účinnosti nabyl dnem 1. 1. 2015 s výjimkou vybraných ustanovení, která nabyla účinnosti již 1. 10. 2014.

Novelou byly do zákona o DPH promítnuty změny v pravidlech pro stanovení místa plnění ve smyslu čl. 5 směrnice Rady 2008/8/ES, kterou se mění směrnice 2006/112/ES s účinností od 1. 1. 2015, včetně prováděcích nařízení.

Od 1. 1. 2015 jsou tak účinná nová pravidla pro stanovení místa plnění při poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani. Zvláštní režim jednoho správního místa je zaveden právě v souvislosti se změnou stanovení místa plnění při poskytování těchto vybraných služeb. Využití režimu jednoho správního místa není povinné, jedná se o režim dobrovolný, který má subjektům usnadnit plnění povinností k dani z přidané hodnoty. Informace k tomuto režimu jsou často zveřejňovány v souvislosti s pojmem "Mini one stop shop", jelikož pojmu zvláštní režim jednoho správního místa odpovídá pojem "Mini one stop shop" používaný v anglickém jazyce.

Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby

Místem plnění v případě poskytnutí uvedené vybrané služby osobě povinné k dani je stejně jako doposud dle § 9 odst. 1 zákona o DPH místo, kde má příjemce plnění sídlo, případně provozovnu, je-li tato služba poskytnuta provozovně nacházející se v jiném místě než sídlo. Bude-li tedy vybraná služba poskytována osobě povinné k dani, k žádné změně v postupu při určení místa plnění od 1. 1. 2015 nedochází.

Jinak tomu bude v případě poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani. V zákoně o DPH platném do 31. 12. 2014 byla obsažena dvě speciální ustanovení týkající se stanovení místa plnění při poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani. Ustanovení § 10h odst. 1 písm. h), i) a j) ZDPH ve znění platném do 31. 12. 2014 stanovovalo místo plnění při poskytnutí uvedených služeb zahraniční osobě nepovinné k dani, kdy místem plnění bylo místo, kde měla zahraniční osoba nepovinná k dani sídlo nebo místo pobytu. Ustanovení § 10i ZDPH ve znění platném do 31. 12. 2014 stanovovalo místo plnění při poskytnutí uvedených služeb zahraniční osobou povinnou k dani osobě nepovinné k dani. Dle § 10i odst. 1 ZDPH ve znění platném do 31. 12. 2014 při poskytnutí elektronicky poskytované služby zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi osobě nepovinné k dani, která měla sídlo nebo místo pobytu v tuzemsku, bylo místem plnění tuzemsko. Dle § 10i odst. 2 ZDPH ve znění platném do 31. 12. 2014 při poskytnutí telekomunikační služby nebo služby rozhlasového a televizního vysílání zahraniční osobou povinnou k dani nebo prostřednictvím provozovny umístěné ve třetí zemi osobě nepovinné k dani, která měla sídlo nebo místo pobytu v tuzemsku, se za místo plnění považovalo tuzemsko, pokud ke skutečnému užití nebo spotřebě docházelo v tuzemsku. V ostatních případech poskytování uvedených vybraných služeb osobám nepovinným k dani, na které se nevztahovala dvě uvedená speciální ustanovení, se místo plnění stanovovalo dle základního pravidla obsaženého v ustanovení § 9 odst. 2 zákona o DPH. Místem plnění bylo místo, kde měla osoba poskytující službu sídlo, případně provozovnu, pokud byla služba poskytnuta prostřednictvím provozovny nacházející se v jiném místě než sídlo poskytovatele.

S účinností od 1. 1. 2015 byla výše uvedená speciální ustanovení (§ 10h odst. 1 písm. h) až j) ZDPH a § 10i ZDPH ve znění zákona o DPH do 31. 12. 2014) zrušena a byl doplněn zcela nový § 10i zákona o DPH, který stanoví místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby jakékoli osobě nepovinné k dani. Místem plnění je místo příjemce služby určené podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty (Nařízení Rady (EU) č. 282/2011). Upozorňuji především na skutečnost, že místo plnění je stanovováno dle "místa příjemce služby", čili není použita doposud běžná formulace dle "místa, kde má příjemce sídlo nebo místo pobytu". A toto "místo příjemce služby" není v zákoně o DPH dále blíže určeno, nýbrž je uvedeno, že se určuje podle Nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Přitom dle článku 24 citovaného nařízení v případě právnické osoby nepovinné k dani je místem příjemce služby místo, kde dochází k výkonu ústřední správy, případně místo jakékoli provozovny přijímající službu, a v případě fyzické osoby místo, kde se tato osoba obvykle zdržuje, případně místo jejího bydliště, je-li služba osobou využívána v jejím bydlišti. Do zákona o DPH nebyla tato pravidla pro stanovení "místa příjemce služby" přímo zapracována z toho důvodu, že na ně navazují další články obsahující různá upřesňující kritéria stanovení místa plnění v konkrétních situacích, tedy domněnky o místě příjemce, způsob vyvrácení domněnek, důkazy pro určení místa příjemce a vyvracení domněnek, a zákon o DPH by se po jejich zapracování stal nepřehledným. V případě nejednoznačného vyhodnocení "místa příjemce služby" nezbude než podrobně vyhodnotit zjištěné skutečnosti právě za použití příslušných článků Nařízení Rady (EU) č. 282/2011.

Zjednodušeně lze nové pravidlo stanovující místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani vyložit tak, že toto místo plnění je vždy ve státě příjemce služby.

Zvláštní režim jednoho správního místa

Princip zvláštního režimu jednoho správního místa obecně

V souvislosti s uvedenými změnami při stanovení místa plnění při poskytování telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovaných služeb osobám nepovinným k dani má poskytovatel těchto služeb v případě, že jeho zákazníky jsou spotřebitelé z členských států EU, povinnost odvádět daň z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech, ve kterých jsou tito zákazníci usazeni. Zvláštní režim jednoho správního místa nabízí jiné řešení, a to plnění povinností k dani z přidané hodnoty ze všech těchto služeb pouze v jednom členském státě EU. Poskytovatel uvedených vybraných služeb tak nemusí podstupovat registrační řízení, podávání přiznání a placení daní v jednotlivých členských státech, ve kterých služby osobám nepovinným k dani poskytuje. Zaregistruje se k režimu jednoho správního místa v jednom členském státě EU (tzv. stát identifikace), ve kterém podává přiznání a vykazuje a platí daň ze všech plnění uskutečněných pro osoby nepovinné k dani v jednotlivých členských státech usazené (tzv. státy spotřeby). Daňová správa členského státu identifikace pak provádí výběr, evidenci a odvod vybrané daně do členských států spotřeby. Zvláštní režim jednoho správního místa je upraven v nově vložených ustanoveních § 110a až 110ze zákona o DPH.

Zvláštní režim pro poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb dle § 88 ZDPH ve znění do 31. 12. 2014

Obdobný režim již v zákoně o DPH obsažen byl, a to v ustanovení § 88 ZDPH ve znění do 31. 12. 2014. Jednalo se o zvláštní režim pro poskytnutí elektronicky poskytovaných služeb, dle kterého zahraniční osoba povinná k dani, která neměla na území EU provozovnu a která nebyla povinna přiznat daň v tuzemsku ani v jiném členském státě z jiných plnění než z poskytnutí elektronické služby podle zvláštního režimu, mohla v případě, že poskytovala elektronicky služby osobám nepovinným k dani se sídlem nebo místem pobytu na území EU, využít zvláštní režim spočívající v odvodu daně v jednom zvoleném členském státě EU. Jednalo se tedy o režim, který mohly využít pouze osoby povinné k dani ze třetích zemí a pouze při poskytování elektronicky poskytovaných služeb za vymezených podmínek. Jelikož nová ustanovení režimu jednoho správního místa pojala i tuto oblast obsaženou v § 88 ZDPH ve znění do 31. 12. 2014, bylo ustanovení § 88 ZDPH s účinností od 1. 1. 2015 zrušeno.

Režim EU a režim mimo EU

Úvodní ustanovení § 110a zákona o DPH vymezuje zvláštní režim jednoho správního místa jako režim mimo Evropskou unii (dále jen režim mimo EU) a režim Evropské unie (dále jen režim EU). Kritériem pro toto členění je usazení poskytovatele služeb (nikoli příjemců). Zvláštní režim jednoho správního místa může v tuzemsku použít osoba povinná k dani, která poskytuje telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobám nepovinným k dani s místem plnění na území Evropské unie (tzv. vybrané služby) a splňuje v tuzemsku podmínky pro použití zvláštního režimu jednoho správního místa.

Podmínky použití režimu mimo EU v tuzemsku vymezuje § 110g zákona o DPH. Může jej použít osoba povinná k dani, která:

• - nemá na území Evropské unie sídlo ani provozovnu,
• - není ani nemá povinnost být registrována k dani z přidané hodnoty v žádném členském státě a
• - nepoužívá v jiném členském státě zvláštní režim jednoho správního místa.

Režim mimo EU se v tuzemsku použije na všechny vybrané služby poskytnuté osobou, která používá tento režim.

Z uvedeného je zřejmé, že režim mimo EU není určen pro tuzemské osoby povinné k dani.

Podmínky použití režimu EU v tuzemsku vymezuje § 110h zákona o DPH. Může jej použít osoba povinná k dani, která:

• - má v tuzemsku sídlo, nebo provozovnu, nemá-li na území Evropské unie sídlo,

• - je plátcem nebo identifikovanou osobou a
• - nepoužívá v jiném členském státě zvláštní režim jednoho správního místa.

Režim EU se v tuzemsku použije na všechny vybrané služby poskytnuté osobou, která používá tento režim, s výjimkou vybraných služeb poskytnutých s místem plnění v členském státě, ve kterém má sídlo nebo provozovnu.

Z uvedeného lze dovodit, že osoba povinná k dani, která má sídlo v tuzemsku (dále jen tuzemská osoba povinná k dani), může při splnění uvedených podmínek režim EU použít, přičemž se k němu bude registrovat v tuzemsku.

Jednou z podmínek pro možnost použití režimu jednoho správního místa je, aby tato osoba povinná k dani byla plátcem nebo identifikovanou osobou. Pokud tedy uvedené služby poskytuje tuzemská osoba povinná k dani, která plátcem ani identifikovanou osobou není, zvláštní režim využít nemůže a při poskytování uvedených služeb osobám nepovinným k dani v jiných členských státech jí vznikne povinnost se v jednotlivých členských státech zákazníků registrovat a odvádět daň z poskytovaných služeb. Pokud by se chtěla také této povinnosti vyhnout a využít možnosti režimu jednoho správního místa, může se dobrovolně zaregistrovat jako plátce, případně pokud nechce být plátcem (se všemi jeho povinnostmi ve vazbě na veškerou uskutečňovanou činnost), může se dobrovolně zaregistrovat jako identifikovaná osoba. Možnost stát se dobrovolně identifikovanou osobou byla rovněž do zákona o DPH vpravena zákonem č. 196/2014 Sb., a to již s účinností od 1. 10. 2014. Dle § 97a ZDPH může osoba povinná k dani podat přihlášku k registraci identifikované osoby, pokud má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, není plátcem a bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa. Dle § 6j zákona o DPH osoba povinná k dani, která není plátcem, se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která bude poskytovat vybrané služby v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa, je identifikovanou osobou ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována.

Aplikaci režimu jednoho správního místa v případě osoby povinné k dani, která má sídlo v tuzemsku, si podrobněji rozebereme na konkrétních případech v závěru tohoto příspěvku.

Ať již se jedná o režim EU, tak režim mimo EU, je v případě splnění podmínek pro jeho použití dle § 110a zákona o DPH místně příslušným Finanční úřad pro Jihomoravský kraj.

Registrace k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa

Splňuje-li osoba povinná k dani výše uvedené podmínky pro použití zvláštního režimu v tuzemsku a rozhodne se jej používat, je povinna dle § 110l zákona o DPH podat přihlášku k registraci k dani v režimu jednoho správního místa v kalendářním čtvrtletí bezprostředně předcházejícím kalendářnímu čtvrtletí, od něhož hodlá zvláštní režim jednoho správního místa používat. Pokud už vybranou službu poprvé poskytla a hodlá na ni režim jednoho správního místa v tuzemsku použít, je povinna podat přihlášku k registraci do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém tuto službu poskytla.

Přihlášku k registraci lze dle § 110j zákona o DPH podat datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněnými správcem daně, podepsanou uznávaným elektronickým podpisem a ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo potvrzenou prostřednictvím registračních údajů. Finanční správa již v říjnu 2014 zveřejnila na svých stránkách podrobný návod k registraci a získání přístupu do aplikace režimu jednoho správního místa přes Daňový portál. Správce daně následně osobu povinnou k dani, která podala přihlášku a splnila podmínky použití režimu jednoho správního místa, v souladu s ustanovením § 110n zákona o DPH zaregistruje. Ustanovení § 110n až § 110p zákona o DPH pak obsahují podrobnější informace k registraci.

Podávání daňového přiznání a placení daně

Pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa je zdaňovacím obdobím dle § 110q zákona o DPH kalendářní čtvrtletí. Daňové přiznání se dle § 110r zákona o DPH podává do 20 dnů po skončení zdaňovacího období, a to i v případě, že za příslušné zdaňovací období nebyla vybraná služba poskytnuta. Daň se vyčíslí v eurech s přesností na dvě desetinná místa bez zaokrouhlování. Po podání daňového přiznání prostřednictvím Daňového portálu se vygeneruje referenční číslo tohoto daňového přiznání. V souladu s ustanovením § 110e zákona o DPH se toto referenční číslo použije k označení platby na daň v přiznání uvedenou, která bude poukázána v eurech na příslušný účet správce daně bezhotovostním převodem.

Vymezení telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby

Co se rozumí telekomunikační službou, službou rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytovanou službou pro účely zákona o DPH, najdeme v novém ustanovení § 10i odst. 2 zákona o DPH. K vymezení těchto služeb je dále možno využít příslušná ustanovení směrnice Rady 2006/112/ES včetně prováděcího opatření, kterým je nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ve znění prováděcího nařízení Rady (EU) č. 1042/2013.

Telekomunikační služby

Dle ustanovení § 10i odst. 2 písm. a) zákona o DPH se pro účely daně z přidané hodnoty telekomunikační službou rozumí:

služba spojená s přenosem, vysíláním…