S účinností od 1. 4. 2011 byl zaveden v zákoně č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění p. p. (dále jen "ZDPH") institut ručení za nezaplacenou DPH.
1. Úvod
Takto bylo zakotveno ručení příjemce zdanitelného plnění v případech dle ust. § 109 odst. 1 písm. a) až c) a odst. 2 písm. a) ZDPH. Institut ručení upravený v ZDPH byl následně rozšířen o další skutkové podstaty ručení, a to s účinností od 1. 1. 2012, resp. od 1. 1. 2013 (Od 1. 1. 2012 nově ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Od 1. 1. 2013 pak ručení příjemce zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup; dále ručení příjemce při přijetí plnění od tzv. nespolehlivého plátce; ručení příjemce při nákupu pohonných hmot od osoby neregistrované jako jejich distributor a ručení oprávněného příjemce. S účinností od 1. 7. 2017 je ručení za nezaplacenou DPH rozšířeno i o případy, kdy k úhradě za zdanitelné plnění dojde prostřednictvím virtuálních měn. V bližším viz dále.)
Zakotvení ručení do oblasti správy DPH má oporu a vychází z článku 205 Směrnice č. 2006/112/ES, ve znění pozdějších změn. V souladu s tímto ustanovením směrnice je i cílem zavedení předmětného institutu do českého ZDPH podpora činnosti správců daně v boji proti daňovým únikům.
Tato informace je vydávána v návaznosti na původní Informaci GFŘ č. j. 7688/11-3210- 010165 ze dne 25. 3. 2011 z důvodu potřeby doplnění o věcné změny v ZDPH (rozšíření případů ručení) a upřesnění ve vazbě na změny související s reorganizací daňové resp. od 1. 1. 2013 finanční správy. Pro přehlednost je nicméně tato Informace k ručení zpracována jako komplexní a původní Informaci ze dne 25. 3. 2011 tak formálně nahrazuje.
2. Vznik ručitelského vztahu
2.1. Základní vymezení
I pro ručení zakotvené v ust. § 108a a § 109 ZDPH platí obecná východiska právní teorie. Tzn., že je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku. Má akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud (rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, ovšem není-li stanoveno jinak – což je v ust. § 171 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění p. p. (dále jen daňový řád), podle kterého platí, že zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha - realizace může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. Pro aplikaci je výchozím vymezení základních prvků ručitelského vztahu. Těmito jsou subjekt, předmět a obsah:
Subjekt povinný – ručitel;
Od 1. 1. 2013 lze podle ZDPH rozlišovat jednak skupinu případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, a jednak ručení třetí osoby.
A. Ručení příjemce zdanitelného plnění
Příjemcem zdanitelného plnění se zde rozumí plátce DPH, který přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce nebo poskytl úplatu za takové plnění. Tento příjemce je ručitelem za nezaplacenou daň z dotčeného plnění pokud:
- naplnil tzv. znalostní test ohledně neuhrazení daně či zasažení transakce podvodem (blíže viz dále ke skutkové podstatě ručení podle odst. 1 § 109 ZDPH),
- bez ekonomického opodstatnění přijal zdanitelné plnění za cenu zjevně odchylnou od ceny obvyklé (skutková podstata ručení podle odst. 2 písm. a) § 109 ZDPH),
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko (ručení podle odst. 2 písm. b) § 109 ZDPH),
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než je účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně u poskytovatele plnění zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, kde celková úplata za plnění přesahuje dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně - ručení podle odst. 2 písm. c) § 109 ZDPH,
- poskytl úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti prostřednictvím virtuální měny - ručení podle odst. 2 písm. d) § 109 ZDPH,
- přijal plnění od poskytovatele, o kterém je v okamžiku uskutečnění dotčeného zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na něj zveřejněna způsobem umožňujícím dálkový přístup skutečnost, že je nespolehlivým plátcem (ručení podle § 109 odst. 3 ZDPH),
- jde o DPH z dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot a v okamžiku uskutečnění dodání nebo poskytnutí úplaty není o poskytovateli tohoto plnění zveřejněno, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění p. p. (ručení podle § 109 odst. 4 ZDPH).
B. Ručení třetí osoby
Ručitelem je za zákonem stanovených podmínek také oprávněný příjemce, tj. osoba, jejíž postavení upravuje zákon o spotřebních daních. Oprávněný příjemce, kterému v souvislosti s přijetím výrobků podléhajících spotřebním daním vznikla povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň, ručí za nezaplacenou DPH z dodání zboží (vybraného výrobku) pořízeného z jiného členského státu. Jde o DPH vztahující se na dodání zboží třetí osobě od osoby, která pořídila uvedené zboží z jiného členského státu (a pořídila je takto za využití služeb oprávněného příjemce (ručení podle § 108a ZDPH).
Subjekt oprávněný – správce daně, u něhož je nedoplatek evidován, resp. který je oprávněn vymáhat nedoplatek na DPH, k níž se vztahuje ručení.
Předmět = pohledávka, resp. závazek zajištěný zákonným ručením. Ručením podle § 108a a § 109 ZDPH je zajištěna DPH za konkrétní zdanitelné plnění uskutečněné mezi plátci v tuzemsku.
Obsahem – je vlastní ručitelský závazek, tj. povinnost ručitele uhradit zajištěnou DPH za dlužníka v případě, že ji tento neuhradí. Rozsah (výše) ručení je omezen resp. dán zásadně do výše daně ze zdanitelného plnění. V případě ručení třetí osoby (oprávněného příjemce) je ust. § 108a odst. 2 ZDPH specifické omezení s tím, že oprávněný příjemce ručí vždy pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé vybraného zboží včetně spotřební daně.
Povinnost ručitele se aktivuje na základě výzvy správce daně (postup ve smyslu ust. § 171 a § 172 daňového řádu). V souvislosti s obecnými principy institutu ručení v daňovém řízení lze také odkázat na pokyn GFŘ č. D – 18 k postupu správců daně při realizaci tohoto institutu v daňovém řízení.
2.2. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 1 ZDPH
Podle ust. § 109 odst. 1 ZDPH ručí příjemce zdanitelného plnění za daň nezaplacenou poskytovatelem tohoto plnění správci daně za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo předmětné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku, pokud v okamžiku uskutečnění plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění příjemce zdanitelného plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že
a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo
c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.
Ručitelský vztah vzniká naplněním právě uvedených podmínek; vzniká tak již okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění, přičemž ke vzniku ručení postačí naplnění alespoň jedné ze skutečností specifikovaných pod písm. a) až c).
Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění ke skutečnostem sub. a) až c) odst. 1 § 109 ZDPH. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění.
Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.
Např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl.
2.3. Ručitelský vztah podle § 109 odst. 2 ZDPH
2.3.1. Ručení při obchodování za neobvyklou cenu - § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH
Skutková podstata ručení podle § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH je postavena na předpokladu zasažení plnění daňovým únikem v případě obchodování za zjevně neobvyklou cenu bez ekonomického opodstatnění. Výrazně odlišná cena je i v evropském právu akceptována jako indikátor podvodného jednání.
Ve smyslu § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH příjemce ručí za nezaplacenou DPH z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud úplata za toto plnění je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé.
Výchozím pro vznik tohoto ručitelského vztahu je tedy závěr o tom, že sjednaná úplata za plnění byla zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé a o tom, že takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněna.
Cena obvyklá
Při stanovení ceny obvyklé správce daně vychází z ust. § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. Toto ustanovení považuje za cenu obvyklou cenu, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni uskutečnění plnění. Přitom je nutno zohlednit individuální okolnosti daného případu, které mohou mít na cenu vliv. Do výše obvyklé ceny se však nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírodních či jiných kalamit, omezení hospodářské soutěže v daném odvětví), vliv osobních poměrů prodávajícího a kupujícího (např. vztahy majetkové - ekonomická či kapitálová závislost, rodinné nebo jiné osobní vztahy - personální závislost) nebo též vliv zvláštní obliby (tj. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim, např. citový vztah k předmětu plnění).
Cenu obvyklou lze zjistit analýzou sjednaných cen v segmentu trhu srovnatelného majetku nebo služby v daném místě a čase.
2.3.2. Ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko - § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH
Předpokladem pro naplnění skutkové podstaty ručení dle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH je skutečnost, že úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb (dále jen „bankovní účet“) mimo tuzemsko.
Fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti DPH. Platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních služeb v zahraničí není při uskutečňováních ekonomických činností podléhajících dani vyloučeno. Z obecného pohledu je totiž minimálně zvláštní či neobvyklé, aby český plátce daně, který v tuzemsku uskutečňuje ekonomickou činnost a realizuje zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku, požadoval platbu za tato zdanitelná plnění na účet, který v tuzemsku vedený není. Z konkrétních poznatků daňové správy navíc vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění oproti platbě na tuzemský účet představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na dani z přidané hodnoty.
Odběratel by tedy měl mít povědomí o tom, že se v případě platby tuzemskému odběrateli za jím uskutečněné zdanitelné plnění na účet, který není veden v tuzemsku, může jednat o rizikovou transakci (zapojení do řetězce stiženého podvodem). Z toho vychází podstata tohoto případu zákonného ručení za DPH, kdy ručí odběratel, který svému dodavateli za plnění uskutečněné v tuzemsku zaplatil bezhotovostně na zahraniční účet.
Posouzení rizikovosti operace, do které vstupuje, je především věcí samotného plátce.
Podle vlastního vyhodnocení velikosti rizika, které bude plátce u daného obchodu vnímat, pak může a nemusí odmítnout či realizovat úhradu za tuzemské plnění na účet vedený mimo Českou republiku.
Postupem přinášejícím jistotu plátce z pohledu rizika vzniku ručitelského závazku za úhradu DPH je využití možnosti dle ust. § 109a ZDPH upravujícího zvláštní způsob zajištění daně. V tomto případě není pak nezbytně nutné ve vazbách důsledků z pohledu DPH zkoumat, zda je účet, na který plátce hradí vlastně pouze základ daně, veden mimo tuzemsko, neboť daň je placena příjemcem plnění namísto poskytovatele přímo správci daně. Tento postup lze doporučit i pro případy, kdy plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, tvrdí, že má pouze účet vedený v zahraničí.
2.3.3. Ručení při úhradě na jiný účet než účet poskytovatele, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup - § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH
Podle ust. § 96 ZDPH od 1. 1. 2013 platí povinnost každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, které používá k ekonomické činnosti. Současně platí, že plátce může (nikoli musí) určit, která čísla jeho bankovních účtů používaných k ekonomické činnosti budou zveřejněna jako údaj z registru DPH.
Správce daně takto plátcem určené bankovní účty zveřejní dálkovým přístupem, a sice prostřednictvím Registru DPH, dostupném na internetových stránkách Finanční správy a Daňovém portále zde: www.daneelektronicky.cz
Pokud plátce v přihlášce k registraci nebo při oznamování změn registračních údajů žádný takový svůj účet neurčí, bude zveřejněno, že žádné číslo účtu neurčil.
Plátce, který neurčí ke zveřejnění žádný svůj bankovní účet a bude dostávat za jím poskytnutá plnění zaplaceno bezhotovostně, u nichž celková úplata překračuje 540 tis. Kč (resp. dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně podle znění zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění pozdějších předpisů), vystavuje každého svého odběratele, který takovouto úhradu provede, riziku ručení za DPH z daného konkrétního plnění.
Stejné pak platí, pokud plátce sice svůj účet zveřejněný v registru DPH má, ale bezhotovostní úhradu požaduje, resp. byla provedena na jiný (nezveřejněný) bankovní účet.
Podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž ručí každý odběratel za nezaplacenou daň ze zdanitelného plnění, pokud celková úplata za toto plnění překračuje výše zmíněnou částku 540 tis. Kč, a současně pokud za toto plnění zaplatí zcela nebo zčásti na jiný účet než účet poskytovatele tohoto plnění zveřejněný správcem daně v registru DPH. Z hlediska posouzení podmínek pro vznik ručení je rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace dotčeného ustanovení se za tento považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě plnění došlo. Jestliže právě v tento okamžik (den) není bankovní účet, na který je hrazeno, účtem zveřejněným správcem daně ve výše uvedeném registru jako údaj u poskytovatele (dodavatele) hrazeného zdanitelného plnění, stává se příjemce tohoto plnění (odběratel) ručitelem za DPH, kterou dodavatel z tohoto plnění případně neuhradí. Na druhé straně ovšem musí být současně splněna podmínka, že jde o úhradu na plnění, jehož celková úplata překračuje částku 540 tis. Kč (dvojnásobek limitu pro povinné provedení platby bezhotovostně podle zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění p. p.).
Ručení takto vznikne, ať již šlo o úhradu celkovou (za celé zdanitelné plnění), anebo jen částečnou. Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené DPH za celé plnění.
Správce daně má povinnost začít zveřejňovat čísla bankovních účtů plátců od 1. 4. 2013. Ručení podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH lze pak uplatnit rovněž až od tohoto data. S odkazem na Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH, vydané dne 29. 3. 2013 (č. j. 14 232/13/7001-21002-012287) a dne 10. 9. 2013 (č. j.: 41 540/13/7001-21002-012287), správce daně ručení podle ust. §109 odst. 2 písm. c) ZDPH aplikuje až od 1. 1. 2014.
U této skutkové podstaty ručení nutno upozornit na vztah k ručení popsané v předchozím bodu, tj. ručení při úhradě na účet vedený poskytovatelem platební služeb mimo tuzemsko.
Podle ZDPH není nijak omezena povinnost plátce oznámit správci daně jen své tuzemské bankovní účty používané k ekonomické činnosti (viz též Informace GFŘ k povinnosti plátců DPH oznámit správci daně čísla účtů poskytovatele platebních služeb, Informace č.j. 8942/13/70001-20000-013120 ze dne 22. 2. 2013). Návazně není pak ani vyloučeno, že plátce může označit a nechat zveřejnit svůj zahraniční bankovní účet. Správce daně je takto plátcem označený zahraniční účet povinen zveřejnit. Pokud příjemce zdanitelného plnění uhradí dodavateli na tento zveřejněný zahraniční bankovní účet, nemůže se sice stát ručitelem podle ust. § 109 odst. 2 písm. c) ZDPH, protože platí na zveřejněný účet plátce. Je ovšem nutné si uvědomit, že toto ho ale nijak neliberuje z dopadu ručení zakotveného v ust. § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH, které vzniká z důvodu poskytnutí úhrady na bankovní účet vedený mimo tuzemsko bez dalšího, tj. ať jde o zveřejněný účet či nikoli!
Související Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, v některých specifických případech provádění platebních transakcí, č.j.: 49 115/13/7001-21002-012287 ze dne 23. 10. 2013: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznamdani/2013_Informace_GFR_k_ruceni.pdf
2.3.4. Ručení při úhradě prostřednictvím virtuální měny - § 109 odst. 2 písm. d) ZDPH
S účinností od 1. 7. 2017 se rozšiřuje okruh ručení za nezaplacenou daň podle ZDPH (§ 109 odst. 2 písm. d) ZDPH) také o situace, kdy: Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření pro legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu (zákon č. 253/2008 Sb., ve znění p. p.).
Současné vymezení definice virtuální měny podle zákona č. 253/2008 Sb., ve znění p. p., lze charakterizovat jako „elektronicky uchovávanou jednotku bez ohledu na to, zda má či nemá emitenta, která není peněžním prostředkem ve smyslu zákona o platebním styku, ale je přijímána jako „platba“ za zboží/služby i jinou osobou odlišnou od jejího emitenta.“ Např. může jít o: tzv. Bitcoin, Litecoin, CzechCrownCoin aj.
Anonymita uživatelů a způsob využívání virtuálních měn…
