Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

16.10.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.1
Změny v zákoně o daních z příjmů ve zdanění fyzických osob

RNDr. Ivan Brychta

V následujícím textu přinášíme přehled nejdůležitějších změn v zákoně o daních z příjmů, a to nejen těch, které byly přijaty s účinností od 1. 12. 2016 nebo 1. 1. 2017, ale i těch, které byly schváleny v průběhu roku novelami č. 170/2017 Sb. (tzv. daňový balíček), ale i dalšími novelami č. 146/2017 Sb. a 254/2017 Sb.

1. Schválené změny účinné od 1. 12. 2016

Změny související se zákonem o evidenci tržeb

V souvislosti se zákonem č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb (na základě sněmovního tisku č. 513), účinným od 1. 12. 2016, dochází i k úpravě zákona o daních z příjmů. Zákon č. 113/2016 Sb. (dle sněmovního tisku č. 514), kterým byly doprovodné změny realizovány, přináší dvě novinky pro ZDP, obě účinné od 1. 12. 2016:

  • Součástí zákona o evidenci tržeb je i ustanovení o tzv. účtenkové loterii o věcné nebo peněžní ceny, kterou může pořádat MF a které se budeme moci zúčastnit zasláním účtenky. Pokud by taková akce byla realizována a fyzická osoba vyhrála nějakou cenu, bude výhra osvobozena od daně z příjmů (doplnění § 4 odst. 1 písm. f) ZDP).

  • Pro fyzickou osobu, která bude muset tržby podle nového zákona evidovat, byla schválena nová sleva na dani, kterou blíže specifikuje nový § 35bc ZDP. Její výše je 5 000 Kč, ale tato sleva na dani může činit nejvýše částku ve výši kladného rozdílu mezi 15 % dílčího základu daně ze samostatné činnosti a základní slevy na poplatníka, a lze ji uplatnit pouze ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník poprvé zaevidoval tržbu, kterou musí podle zákona o evidenci tržeb povinně evidovat. Výpočtem lze ověřit, že na plnou výši slevy by fyzická osoba dosáhla v případě, kdy by v roce, kdy začne tržby evidovat, měla dílčí základ alespoň 200 000 Kč.

Zákon o prokazování původu majetku

Zákonem č. 321/2016 Sb. (viz sněmovní tisk č. 504) byly do ZDP doplněny s účinností od 1. 12. 2016 nové §§ 38x až 38ze ZDP, které řeší problematiku tzv. prokazování původu majetku. Tuto novou možnost boje proti daňové kriminalitě shrňme stručně v několika bodech charakterizujících postup správce daně a reakci daňového subjektu:

  • Poplatník by měl prokázat vznik a původ příjmů a dalších skutečností souvisejících s nárůstem jeho jmění, spotřebou nebo jiným vydáním, pokud k tomu bude vyzván správcem daně. Podmínky, za kterých ho správce daně vyzve, jsou dvě:

    • - správce daně musí mít důvodné pochybnosti, zda příjmy poplatníka oznámené nebo tvrzené správci daně odpovídají nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání, a nejsou mu známy skutečnosti, které by toto ozřejmovaly, a
    • - správce daně dojde po „předběžném posouzení” k závěru, že rozdíl mezi příjmy a nárůstem jmění, spotřebou či jiným vydáním poplatníka přesahuje 7 000 000 Kč.

V takovém případě správce daně určí období pro posouzení příjmů a stanoví poplatníkovi lhůtu alespoň 30 dní k vyjádření a předložení důkazních prostředků.

  • Trochu úsměvné je ustanovení § 38y ZDP, podle něhož se poplatník z povinnosti prokázat skutečnosti k příjmům vyváže, pokud prokáže, že nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.

  • Došlo-li k prokázání, pak správce toto poplatníkovi vhodným způsobem oznámí.

  • Nedošlo-li k prokázání skutečností požadovaných správcem, obsahuje zákon možnost stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem – v podstatě z odhadu výše příjmů, kterých by poplatník musel dosáhnout, aby to odpovídalo nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. Navíc při takovém stanovení daně bude hrozit 50%, příp. i 100% penále!

Poznámka: Předpokladem pro aplikaci je předběžné posouzení, že daň takto stanovená přesáhne 2 000 000 Kč. V případě nenaplnění této podmínky by se použil tradiční způsob doměření podle pomůcek, který upravuje daňový řád.

  • Pokud nedojde k prokázání skutečností požadovaných ve výzvě k prokázání majetku, může správce daně vyzvat poplatníka ještě k podání prohlášení o majetku. Tato výzva je svázána mj. s předběžným posouzením správce, že souhrnná hodnota majetku může přesáhnout 10 000 000 Kč. A pokud byste se po přečtení pousmáli tomu, že ZDP neobsahuje žádné ustanovení o sankcích za nepodání takového prohlášení, pak bohužel upozorňujeme na § 227 TZ (zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku), podle něhož je (a bylo i v minulosti) neučinění takového prohlášení (nebo uvedení nepravdivých a zkreslených údajů v takovém prohlášení) trestným činem, za který hrozí po novele odnětí svobody na 6 měsíců až 3 roky anebo peněžitá pokuta!

2. Schválené změny účinné od 1. 1. 2017

Podpora spoření na stáří od roku 2017

S účinností od 1. 1. 2017 dochází k podpoření spoření na stáří (např. prostřednictvím III. pilíře důchodové reformy), a to úpravou danou novelou ZDP zákonem č. 377/2015 Sb. (viz sněmovní tisk č. 494):

  • u zaměstnance se navyšuje osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem (v úhrnu spoření na penzi a soukromého životního pojištění) ze 30 000 Kč/ročně na 50 000 Kč/ročně (viz § 6 odst. 9 písm. p) ZDP), a

  • fyzická osoba, která si takto spoří sama, si bude moci uplatnit vyšší snížení základu daně (místo dosavadních 12 000 Kč bude možné snížit základ daně až o 24 000 Kč ročně):

    • - jak pro spoření na penzi (§ 15 odst. 5 ZDP),
    • - tak pro soukromé životní pojištění (§ 15 odst. 6 ZDP).

V případě penzijního připojištění se státním příspěvkem a doplňkového penzijního spoření jsme byli v minulosti zvyklí, že lze v úhrnu za rok uplatnit jen naspořené částky převyšující 12 000 Kč. Nově podobné omezení také existuje, ale váže se k měsíčním příspěvkům, kdy pro odpočet se započítají až platby nad 1 000 Kč (tj. nad částku, z níž náleží maximální státní příspěvek). Pro fyzické osoby, které si budou spořit každý měsíc pravidelné částky, se nic nezmění. Změnu zaznamenají ti, kteří budou mít tyto produkty jen po část roku nebo si budou posílat částky nepravidelně.

V tomto směru byla také schválena zpětně pro rok 2017 změna v § 38l odst. 1 písm. h) ZDP (zákonem č. 170/2017 Sb.), a to tak, že potvrzení od penzijní společnosti bude muset obsahovat nikoliv celkovou zaplacenou částku, ale přímo úhrn části zaplacených měsíčních příspěvků, které v jednotlivých měsících přesáhly výši, ke které náleží maximální státní příspěvek, tj. bude obsahovat částku, o kterou lze snížit základ daně.

Vliv nového zákona o dani z hazardních her

V souvislosti s novými zákony č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, a č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, byl ZDP novelizován zákonem č. 188/2016 Sb. (viz sněmovní tisk č. 580).

Tato novela, účinná od 1. 1. 2017, zpřesňuje zdanění (příp. osvobození výher) v návaznosti na nová pravidla, přičemž celková koncepce zdanění/nezdanění u výherce – fyzické osoby se v případě výher z reklamních soutěží a reklamních slosování a v případě výher z legálních her nemění:

  • - i nadále existuje „obecné” osvobození výher z reklamních soutěží nebo reklamního slosování, je-li výhra v hodnotě do 10 000 Kč (§ 4 odst. 1 písm. f) ZDP),
  • - i nadále budou výhry z reklamních soutěží a reklamních slosování, budou-li ostatními příjmy, podléhat srážkové dani (přesun z § 10 odst. 1 písm. h) do § 10 odst. 1 písm. ch) ZDP),
  • - i nadále existuje osvobození výher z „povolených” hazardních her (§ 10 odst. 3 písm. b) ZDP), tj. výher:
    1. z tomboly s herní jistinou do 100 000 Kč podle zákona upravujícího hazardní hry,
    2. z hazardní hry provozované na základě ohlášení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebylo-li její provozování obecním úřadem zakázáno,
    3. z hazardní hry provozované na základě základního povolení podle zákona upravujícího hazardní hry, nebo
    4. z hazardní hry provozované na základě právních předpisů obdobných zákonu upravujícímu hazardní hry vydaných v JČS EU nebo státě tvořícím EHP.

Pokud však bude výhra jakožto ostatní příjem (§ 10 odst. 1 písm. h) ZDP) získána z nelegálních her, bude se jednat nově o zdaňovaný příjem na základě daňového přiznání (v úpravě do konce roku 2016 se jednalo o ostatní příjem podléhající srážkové dani, ale každému bylo jasné, že žádat srážkovou daň po provozovateli nelegální hry nebyl ten nejšťastnější nápad).

Rozšíření osvobození u vojáků a policistů

Na poslední chvíli byla schválena a od 1. 1. 2017 nabývá účinnosti změna daná novelou č. 454/2016 Sb. (dle sněmovního tisku č. 866), která vrací vojákům z povolání a příslušníkům bezpečnostních sborů osvobození některých příspěvků, které jim bylo odebráno od roku 2012. Jde o osvobození výsluhových náležitostí a v případě vojáků z povolání i služebního příspěvku na bydlení. Osvobození nově upravuje § 4 odst. 1 písm. o) ZDP.

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

V důsledku zvýšení průměrné mzdy se v roce 2017 zvyšuje hranice pro aplikaci solidární daně, a to takto:

platí pro rok   roční limit   měsíční limit  
2016   1 296 288 Kč   108 024 Kč  
2017   1 355 136 Kč   112 928 Kč  

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Nařízením vlády č. 336/2016 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2017 zvýšena minimální mzda z 9 900 Kč na 11 000 Kč za měsíc (vzrůstají i hodinové sazby, to ale nemá na daň z příjmů vliv). Změna se promítla do několika ustanovení zákona o daních z příjmů:

  • limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů (podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP), který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z 356 400 Kč na 396 000 Kč,

  • vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

    • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu (podle §§ 6, 7, 8 a 9 ZDP) je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice z 59 400 Kč na 66 000 Kč, a
    • - zvýšila se i hranice umožňující výplatu měsíčního bonusu u zaměstnance z 4 950 Kč na 5 500 Kč (§ 35d odst. 4 ZDP požaduje příjem alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1.).

3. Změny, které platí zpětně od roku 2017

Zákon č. 170/2017 Sb.

Zpoždění v projednávání balíčku daňových změn pro rok 2017 způsobilo, že většina ze změn bude použitelná až od zdaňovacího období započatého po schválení novely, tedy v případě fyzických osob až od roku 2018. Nicméně přechodná ustanovení novely (čl. II zákona č. 170/2017 Sb.) v některých případech umožňují novou úpravu použít zpětně pro rok 2017. A právě tyto změny v následujícím textu zmíníme.

Osvobozené úplatné příjmy

Ze změn v § 4 ZDP bude zpětně od roku 2017 použitelná jen ta v § 4 odst. 1 písm. s) ZDP bodu 4, která způsobí, že osvobození příjmů z prodeje podílů v obchodní korporaci (po 5 letech držby) se bude moci aplikovat i na příjem odpovídající zvýšení nabývací ceny podílu peněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu obchodní korporace, pokud k němu došlo do 5 let od plnění. I nadále tak budou v tomto směru omezeny pouze příjmy odpovídající zvýšení nabývací ceny nepeněžním plněním ve prospěch vlastního kapitálu.

Samostatná činnost (podnikání)

Novela přináší snížení procentních (paušálních) výdajů na polovinu (dosud možnost uplatnění oproti příjmům do 2 000 000 Kč, nově to bude oproti příjmům maximálně do 1 000 000 Kč). Výměnou za to budou fyzické osoby uplatňující procentní výdaje moci využít slevu na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti i při použití procentních výdajů (dochází k odstranění § 35ca ZDP). Přechodné ustanovení pak říká, že v roce 2017 se fyzická osoba může sama rozhodnout, zda použije postup jako v roce 2016, nebo novelizované znění, které od roku 2018 již bude platit jako jediné.

Příklad

Nechť má zemědělský podnikatel příjem ze svého podnikání ve výši 1 300 000 Kč, jiné příjmy nemá. Má manželku bez zdanitelných příjmů a jedno nezletilé dítě. V roce 2017 bude mít následující možnosti:

varianta   „jako 2016”   „jako 2018”   poznámky  
příjmy   1 300 000   1 300 000   v obou případech shodné  
80% výdaje   - 1 040 000   - 800 000   var. „jako 2018”: výpočet z max. 1 000 000 příjmů  
základ daně   260 000   500 000    
15% daň   39 000   75 000    
sleva na poplatníka   - 24 840   - 24 840    
sleva na manželku   nelze   - 24 840    
daňové zvýhodnění   nelze   - 13 404    
výsledná daň   14 160   11 916   var. „jako 2018” o 2 244 Kč výhodnější  

V daném příkladu vychází výhodněji využití nového postupu již v roce 2017.

Pozor!

Nesmíme ale zapomínat ani na odvody sociálního a zdravotního pojištění, a tady je zřejmé, že o 240 000 Kč vyšší základ daně u nového postupu generuje i značně vyšší odvody, takže se zohledněním pojistných odvodů bude vycházet lépe původní postup.

Daň stanovená paušální částkou

Od roku 2017 je možné použít i změny v § 7a ZDP u daně stanovené paušální částkou. Novela říká, že požádat o stanovení daně paušální částkou bude nově možné i v případech:

  • kdy zároveň s podnikáním je i příjem ze závislé činnosti, nebo

  • kdy podnikatel provozuje podnikatelskou činnost i se zaměstnanci.

Vzhledem k tomu, že běžný termín pro podání žádosti (31. 1.) již dávno vypršel, obsahují přechodná ustanovení možnost podat žádost do 31. 5. 2017. Správce daně pak výjimečně rozhodne za rok 2017 do 15. 9. 2017 (standardní termín je do 15. 5.). Vzhledem k nabytí účinnosti novely (zákon č. 170/2017 Sb. je účinný od 1. 7. 2017) ale nepředpokládáme, že by prodloužený termín někdo využil.

K novelizovanému znění doplňme, že první rozšíření (možnost mít i příjmy ze závislé činnosti) příliš nepomůže, neboť zákonodárci nenovelizovali § 38g ZDP, takže při příjmech ze závislé činnosti nad 15 000 Kč bude fyzická osoba povinně podávat přiznání (a tím se ztrácí výhoda daně stanovené paušální částkou). Možná tedy zabere druhá novinka (využití zaměstnanců); přesto ale obecně považujeme ustanovení § 7a ZDP za nesystémovou výjimku, která by měla být asi raději zrušena.

Příjmy z kapitálového majetku

V ustanovení § 8 ZDP, upravujícím příjmy z kapitálového majetku, se zpětně pro 2017 bude aplikovat jediná změna:

  • v ustanovení § 8 odst. 7 ZDP, řešícího výdaje v případě zdanění plnění ze soukromého životního pojištění, novela zohlednila u příjmu z odkupného fakt, že při předčasné výplatě je příspěvek zaměstnavatele zdaněn, a proto se do výdajů bude moci zahrnout, aby nedocházelo k opětovnému zdanění.

Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu

Do zákona přibyl nový § 30c ZDP, který upravuje postupy odpisování při zvýšení spoluvlastnického podílu, a to takto:

  • dojde-li ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, sloučí se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny,

  • dochází-li ke zvýšení spoluvlastnického podílu pokračováním v odpisování (způsoby dle § 30 odst. 10 ZDP), lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen (do součtu se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování), ale v roce zvýšení spoluvlastnického podílu bude možné uplatnit jen poloviční odpis,

  • nelze-li určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.

I když v tomto případě přechodné ustanovení neříká, že nová úprava bude zpětně platit od 1. 1. 2017, přesto se v novele objevuje. Uvádí se v něm, že na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti novely, lze použít původní znění zákona (které však konkrétní postup neupravovalo). Znamená to tak, že nemusíme na nový postup přecházet, nechceme-li.

Odpisování majetku podnájemcem

Do zákona byla doplněna (prostřednictvím nového § 28 odst. 7 ZDP) možnost odpisovat technické zhodnocení podnájemcem. Tím se rozumí dle navržených změn poplatník, který:

  • není nájemcem ani uživatelem a

  • kterému byl přenechán k užívání hmotný majetek.

Novela stanoví, že se u takového TZ postupuje obdobně jako u TZ hrazeného nájemcem.

V návaznosti na tuto změnu se dále doplnilo, že:

  • při ukončení takového užívání nebo zrušení souhlasu s odpisováním se bude postupovat obdobně jako při ukončení nájmu nebo zrušení souhlasu odpisovatele hmotného majetku s odpisováním nájemcem a

  • pro účely tohoto ustanovení bude poplatník, kterému byl přenechán k užívání HM, v postavení nájemce a poplatník, který přenechal k užívání tento majetek, v postavení odpisovatele hmotného majetku.

Související přechodné ustanovení (čl. II bod 10) pak hovoří o tom, že se vše použije až na TZ dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání po 30. 6. 2017.

Zvýšení sazeb daňového zvýhodnění na dítě

Opět dochází ke zvýšení sazeb daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti, a to:

  • v případě druhého dítěte z 17 004 Kč na 19 404 Kč ročně, a

  • za každé třetí a další dítě z 20 604 Kč na 24 204 Kč ročně.

O vyšší částky poplatníci nepřijdou ani za měsíce leden až červen 2017, tedy před účinností novely, kdy zaměstnavatelé ještě museli aplikovat sazby původní. Zvýšené sazby lze v přiznání nebo prostřednictvím ročního zúčtování mezd získat za celý rok 2017 zpětně.

Právo stavby u poplatníků nevedoucích účetnictví

Čl. II bod 5 přechodných ustanovení novely nařizuje poplatníkovi, který uplatňoval výdaje na zřízení práva stavby podle § 24 odst. 2 písm. zx) ZDP ve znění do 30. 6. 2017, aby od 1. 7. 2017 zahájil odpisování práva stavby podle nového znění ZDP, a to:

  • ze vstupní ceny snížené o částky, které byly do 30. 6. 2017 uplatněny jako daňové výdaje,

  • po zbývající dobu trvání práva stavby.

Vše souvisí s tím, že novela:

  • v § 26 odst. 3 písm. d) ZDP nově vymezila jako jiný hmotný majetek daňově odpisovaný právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví, a

  • v § 30 odst. 4 ZDP stanovila, že roční odpis práva stavby se určí jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby.

Přechodná ustanovení tak zajišťují, že poplatník v roce 2017 změnu prakticky nepozná.

Ke změně doplňme, že výhodu nového postupu ocení ti, kteří před uplynutím doby trvání právo stavby vrátí vlastníkovi pozemku nebo převedou na někoho jiného, neboť pro zůstatkovou cenu bude možné využít ustanovení ZDP o zůstatkové ceně vyřazeného nebo prodaného majetku.

Nevýhodou je, že zákonodárce nevymezil, co se stane v případě, kdy fyzická osoba přejde na vedení účetnictví (nebo vedení účetnictví ukončí), protože v takových případech najednou právo stavby přestane být (nebo se stane) daňově odpisovaným hmotným majetkem a s touto situací již novela nepočítá.

Změny zákony č. 246/2017 Sb. a č. 254/2017 Sb.

Změny dané zákonem č. 246/2017 Sb. (dle sněmovního tisku č. 1110) a zákonem č. 254/2017 Sb. (dle sněmovního tisku č. 1056) mají hodně společného. Týkají se darování a jejich účinnost (od 18. 8. 2017 a 1. 9. 2017) spolu s přechodnými ustanoveními způsobuje, že vše lze aplikovat už za rok 2017. Jde o následující změny:

  • dar může být poskytnut nově i evropským politickým stranám nebo evropským politickým hnutím (nejenom tedy těm tuzemským),

  • hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek se zvyšuje z 2 000 Kč na 3 000 Kč a

  • nově se stanoví hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk (s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem), a to ve výši 20 000 Kč.

4. Změny od roku 2018

Na další změny si musíme počkat až do roku 2018. Přináší je opět daňový balíček (zákon č. 170/2017 Sb.), a dále také zákon č. 200/2017 Sb. (zvýšení daňového zvýhodnění na 1. dítě), zákon č. 225/2017 Sb. (prokazování náležitostí v souvislosti s odpočtem úroků na bytové potřeby) a zákon č. 293/2017 Sb. (doplněné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zz) ZDP se ale fyzických osob netýká, nebudeme blíže rozebírat).

Nepeněžní příjem z „trvajícího plnění po delší dobu”

V § 3 odst. 3 ZDP byla aplikace nepeněžního příjmu z opakujícího se plnění na dobu neurčitou nebo dobu života nebo delší než 5 let (které je oceňováno jako pětinásobek ročního plnění) rozšířena i na nepeněžní příjem z trvajícího plnění po takto dlouhou dobu.

Podle důvodové zprávy se má tímto postihnout např. úrok z peněžitých zápůjček na 20 let, neboť prý majetkový prospěch z důvodu jejich neúročení vznikne prý hned na začátku. To je hodně sporné tvrzení, obzvláště při současných nízkých úrokových mírách. Ještě více zarážející je ale to, že zmíněné ustanovení postihne jen osoby s příjmy podle § 7 nebo § 10 ZDP. Pro případ zaměstnanecké zápůjčky (u části jistiny nad 300 000 Kč) by zůstalo „měsíční” danění (viz doplněný § 6 odst. 9 písm. v) ZDP).

Daňové úlevy