dnes je 29.5.2020

Input:

Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2020

20.5.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.1.1 Změny v zákoně o daních z příjmů v roce 2020

RNDr. Ivan Brychta

V následujícím textu přinášíme přehled nejdůležitějších změn v zákoně o daních z příjmů (ZDP), které jsou aplikovány v roce 2020. Novinky se týkají jak fyzických, tak právnických osob.

1. Změny v ZDP účinné od 1. 1. 2020

Tři novely

Změn v zákoně o daních z příjmů pro rok 2020 není mnoho, a to přesto, že od 1. 1. 2020 jsou účinné hned tři novely nebo jejich části:

  • některá ustanovení novely zákonem č. 80/2019 Sb., tedy poněkud pozdě přijatého balíčku změn pro rok 2019; změny krátce připomeneme v části ad 2,

  • novela zákonem č. 125/2019 Sb., která měla zdanit církevní náhrady, ale po zásahu ústavního soudu (nález č. 303/2019 sb.) byla zrušena, a

  • novela zákonem č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, kterou zmíníme v části ad 3.

Další změny v zákoně o daních z příjmů, účinné od 1. 1. 2020, jsou nepřímé, způsobené růstem průměrné a minimální mzdy.

Změny v důsledku zvýšení průměrné mzdy

V důsledku zvýšení průměrné mzdy (viz nařízení vlády č. 260/2019 Sb.) se v roce 2020 opět zvyšuje hranice pro aplikaci solidární daně. Porovnání s předchozím rokem ukazuje následující tabulka:

Platí pro rok Roční limit Měsíční limit 
2019  1 569 552 Kč  130 796 Kč  
2020 1 672 080 Kč 139 340 Kč 

Změny v důsledku zvýšení minimální mzdy

Nařízením vlády č. 347/2019 Sb. byla s účinností od 1. 1. 2020 zvýšena minimální mzda z 13 350 Kč na 14 600 Kč za měsíc (vzrůstají i hodinové sazby, to ale nemá na daň z příjmů vliv). Změna se od roku 2020 promítne do následujících ustanovení zákona o daních z příjmů:

  • zvýšil se strop pro slevu za umístění dítěte do předškolního zařízení (§ 35bb ZDP) z 13 350 Kč na 14 600 Kč, protože oním stropem je právě minimální mzda,

  • limit pro osvobození příjmů z pravidelně vyplácených důchodů (podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP), který je stanoven podle 36násobku minimální mzdy, vzrostl z částky 480 600 Kč na 525 600 Kč,

  • vyplácení daňového zvýhodnění na děti poskytovaného formou daňového bonusu je podmíněno:

    • - obecnou podmínkou pro výplatu (dle § 35c odst. 4 ZDP), kdy výše příjmu (podle §§ 6 a 7 ZDP) je alespoň ve výši 6násobku minimální mzdy k 1. 1., což znamená zvýšení hranice z 80 100 Kč na 87 600 Kč, a
    • - zvýšila se i hranice umožňující výplatu měsíčního bonusu u zaměstnance z 6 675 Kč na 7 300 Kč (§ 35d odst. 4 ZDP požaduje příjem alespoň ve výši poloviny minimální mzdy k 1. 1.).

2. Změny pro rok 2020 daňovým balíčkem 2019

Daňový balíček 2019

Nejvýznamnější změny v poslední době přinesl do zákona o daních z příjmů tzv. daňový balíček 2019, tedy zákon č. 80/2019 Sb. (na základě sněmovního tisku č. 206), který ve většině bodů nabyl účinnosti od 1. 4. 2019. Nicméně v několika případech je účinnost posunuta, a nesmíme ani zapomenout na to, že většina změn se (i přes nabytí účinnosti 1. 4. 2019) aplikuje až od zdaňovacího období započatého za účinnosti novely, tedy u poplatníků se zdaňovacím obdobím rovným kalendářnímu roku až od roku 2020. A právě změny od roku 2020 budeme zmiňovat.

Úprava pro příjmy z rodinné fundace a svěřenského fondu

V § 22 odst. 1 písm. g) ZDP, vymezujícím co je příjmem ze zdrojů na území České republiky, se doplňuje do příjmů ze zdrojů na území ČR i příjem z rodinné fundace, a to v návaznosti na úpravu příjmů ze svěřenských fondů. Konkrétně se doplňuje:

  • - do bodu 3 k příjmům z podílu na zisku, že se jimi rozumí nejen příjem z plnění ze zisku svěřenského fondu, ale nově i příjem ze zisku z rodinné fundace (změna účinná od nabytí účinnosti novely),
  • - do bodu 13 k příjmům ze svěřenského fondu nově přibyl i příjem z rodinné fundace (tato změna platí až od 1. 1. 2020).

Pravidla pro právnické osoby proti vyhýbání se daňové povinnosti

V návaznosti na směrnici 2016/1164/EU bylo nutné do zákona o daních z příjmů zapracovat pravidla proti praktikám vyhýbání se daňové povinnosti, konkrétně:

  • omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů (§ 23e ZDP a § 23f ZDP),

  • zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (§ 23g ZDP a § 38zg ZDP),

  • řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace (§ 23h ZDP) a

  • zdanění ovládané zahraniční společnosti (§ 38fa ZDP).

Všechna tato nová ustanovení se týkají pouze právnických osob, přičemž nová úprava pro zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví a řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace se nepoužije pro zdaňovací období započatá před 1. 1. 2020.

Ještě než rozebereme tato 4 nová ustanovení, zmíníme, že v souvislosti s nimi byl do ZDP zaveden pojem přidružené osoby, kterými se rozumí kapitálově spojené osoby (přes podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech, který je alespoň 25 %) a také osoby spojené přes alespoň 25% podíl na zisku.

Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů

Cílem nové úpravy (v ustanoveních § 23e a § 23f ZDP) označované jako omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je označit některé původně daňově účinné výpůjční výdaje od určité výše jako nedaňový náklad. Má se tak bojovat proti nadměrnému využívání úvěrových finančních nástrojů.

Nadměrné výpůjční výdaje jsou pro účely daní z příjmů vymezeny jako výpůjční výdaje, které jsou daňově účinnými výdaji, po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání.

Přitom do výpůjčních výdajů se zahrnou mimo jiné:

  • - všechny finanční výdaje, které úspěšně prošly testem podkapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP), a jsou tedy daňově účinné, vč. s nimi souvisejících výdajů např. v podobě kurzových rozdílů,
  • - úrok obsažený v úplatě u finančního leasingu a dalších o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na jeho následné úplatné nabytí,
  • - úroky, které jsou součástí ocenění majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví (zahrnou se v poměru, v jakém v daném zdaňovacím období budou v daňových odpisech majetku).

Část nadměrných výpůjčních výdajů se stane nedaňovým nákladem (přesněji řečeno zvýší výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji), pokud převýší vyšší z následujících dvou limitních částek:

  • - 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy (přesné určení přináší novela v § 23e odst. 5 ZDP), nebo
  • - 80 000 000 Kč.

Limitní částky jsou dostatečně vysoké, takže toto opatření se rozhodně příliš mnoha právnických osob nedotkne. Navíc nový § 23f ZDP přímo některé právnické osoby z aplikace vylučuje (např. banky, pojišťovny, investiční fondy nebo poplatníky, kteří nemají přidruženou osobu, stálou provozovnu ani povinnost podrobit se konsolidaci).

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví

Právnické osoby se může mnohem více dotknout zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle nového § 23g ZDP), které se řeší od 1. 1. 2020. Nové ustanovení postihuje následující tři případy přemístění majetku bez změny vlastnictví z ČR do zahraničí:

  • pokud právnická osoba, která je rezidentem v ČR, přemístí majetek do své stálé provozovny umístěné v zahraničí, pokud je stálá provozovna v zemi, s níž má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle níž by se příjmy z případného následného úplatného převodu tohoto majetku vyňaly v ČR ze zdanění,

  • pokud právnická osoba, která není rezidentem v ČR, přemístí majetek ze stálé provozovny umístěné v ČR někam jinam do zahraničí (v důsledku čehož se opět na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nebude vztahovat daňová povinnost v ČR),

  • pokud právnická osoba, která je rezidentem v ČR, přemístí své daňové rezidentství do zahraničí (v důsledku čehož se opět na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nebude vztahovat daňová povinnost v ČR).

Novela v těchto případech považuje přemístění beze změny vlastnictví za úplatný převod takového majetku poplatníka sobě samému za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a nařizuje úpravu výsledku hospodaření nebo příjmů a výdajů takového poplatníka o tento fiktivní příjem.

Výjimka (kdy se ustanovení o zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví nepoužije) se týká pouze několika málo situací (např. přemístění v souvislosti s financováním cenných papírů) a je ještě podmíněna zpětným přemístěním do ČR do 12 měsíců.

Pokud by byl majetek přemístěn bez změny vlastnictví z jiného členského státu EU do České republiky, a toto přemístění by podléhalo v tomto jiném členském státě zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví, pak by se v České republice uplatnil související náklad, a to:

  • - u hmotného a nehmotného majetku formou daňových odpisů podle § 32c ZDP,
  • - u majetku odpisovaného pouze účetně by jednorázově došlo ke snížení výsledku hospodaření o jeho hodnotu, přičemž účetní odpisy by už za daňový náklad považovány nebyly.

V souvislosti s přemístěním majetku bez změny vlastnictví byl ZDP doplněn ještě o:

  • nový § 38zg ZDP, který dává možnost požádat správce daně o rozložení daně z přemístění majetku bez změny vlastnictví na splátky až na dobu 5 let ode dne její splatnosti (lze požádat jen v případě, je-li majetek přemístěn do JČS EU nebo do státu EHP), a

  • nové písm. j) v § 22 odst. 1 ZDP, podle něhož se za příjmy ze zdrojů na území ČR považuje i příjem z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

Řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace

Nový § 23h ZDP upravuje řešení důsledků rozdílné právní kvalifikace. Tuto novinku zohledňujeme od 1. 1. 2020.

Případy, které takto budou muset být řešeny, se vztahují na transakce mezi tzv. přidruženými osobami, kterými se pro účely tohoto ustanovení rozumí:

  • - přidružené osoby v případech, kdy je podíl na základním kapitálu, hlasovacích právech nebo zisku alespoň 50 %,
  • - jinak spojené osoby a
  • - právnická osoba a její stálá provozovna.

V ZDP jsou uvedeny obecně tři situace, kdy je nutné v důsledku rozdílné právní kvalifikace zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji [tzv. dvojí odpočet, odpočet bez zahrnutí a importované (dovážené) hybridní nesoulady]. Konkrétních případů aplikace však může být mnohem více, záleží na rozdílnosti právní úpravy v jiných státech od tuzemské úpravy. Proto uveďme alespoň jeden příklad za všechny.

Příklad
Nechť proběhne transakce mezi dvěma přidruženými osobami. Pokud přidružená osoba, která má mít z transakce výnos, tento výnos (podle pravidel státu, kde je rezidentem) nezdaní a přidružená osoba, která má mít náklad, bude mít tento náklad daňově účinný (podle pravidel státu, kde je rezidentem), bude se řešit důsledek rozdílné právní kvalifikace takto:

  • - je-li tuzemským rezidentem přidružená osoba, která má mít daňově účinný náklad, musí zvýšit svůj základ daně o částku odpovídající tomuto daňově účinnému nákladu;
  • - je-li tuzemským rezidentem přidružená osoba, která má mít výnos nezdaněný, musí svůj základ daně zvýšit o nezdaněný výnos za předpokladu, že nedošlo ke zvýšení základu daně na straně přidružené osoby, která má daňově účinný náklad.

Zdanění ovládané zahraniční společnosti

Nový § 38fa ZDP přináší zdanění ovládané zahraniční společnosti v České republice skrze tuzemskou právnickou osobu, která tuto zahraniční společnost ovládá.

Za ovládající společnosti se považuje tuzemská právnická osoba.

Za ovládanou zahraniční společnost se považuje:

a) právnická osoba, která není rezidentem v ČR, pokud se tuzemská ovládající společnost (sama nebo společně s přidruženými osobami):

  • - přímo nebo nepřímo podílí na ZK nebo hlasovacích právech z více než 50 %, nebo
  • - má právo na více než 50 % podílu na jeho zisku,

b) stálá provozovna tuzemského rezidenta, je-li umístěná ve státě, se kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se příjem stálé provozovny vylučuje v ČR ze zdanění metodou vynětí.

Ke zdanění ovládané zahraniční osoby prostřednictvím tuzemské ovládající osoby dojde jen za předpokladu, že:

  • - ovládaná zahraniční společnost nevykonává podstatnou hospodářskou činnost a
  • - daň obdobná dani z příjmů právnických osob, kterou jsou zdaněny příjmy v zahraničí, je nižší než polovina daně, která by byla z takových příjmů odvedena v ČR (pozor na to, že neporovnáváme zahraniční daň s ½ z tuzemské 19% daně, ale porovnáváme skutečnou míru zdanění v obou státech).

Budou-li splněny všechny v předchozím uvedené předpoklady pro zdanění ovládané společnosti, bude se díky nové úpravě hledět na příjmy ovládané zahraniční společnosti tak, jako by byly uskutečněny ovládající společností na území České republiky k okamžiku skončení zdaňovacího období ovládané zahraniční společnosti. Ovládající tuzemská společnost tak bude muset odpovídajícím způsobem takové příjmy zahrnout do svého daňového výsledku v tuzemsku.

Ustanovení nového § 38fa ZDP k tomu doplňují ještě:

  • v odst. 5 výčet toho, co se rozumí zahrnovanými příjmy (jsou to nejenom výpůjční příjmy, příjmy z licenčních poplatků nebo z podílů na zisku, ale např. také příjmy z transakcí s přidruženými osobami bez přidané ekonomické hodnoty nebo jen s malou přidanou ekonomickou hodnotou),

  • v odst. 6 postup pro případ, že ovládající tuzemská společnost nemá 100% podíl na základním kapitálu zahraniční ovládané společnosti (pak se příjmy ke zdanění zahrnou jen v poměrné výši odpovídající podílu na základním kapitálu),

  • v odst. 7 zákaz převzít příjmy v situaci, kdyby to snížilo výsledek hospodaření ovládající tuzemské společnosti (snížení bude možné ve 3 bezprostředně následujících obdobích proti částce, která by výsledek zvyšovala),

  • v odst. 8 a 9 možnost snížení daně o obdobnou daň, kterou by zahraniční ovládaná společnost hradila v zahraničí z dané činnosti (postup obdobný jako při použití metody prostého zápočtu podle § 38f ZDP), a

  • v odst. 10 postup pro situaci, kdy dochází k pozbytí podílu v ovládané zahraniční společnosti (ze zdanění se vyjme část příjmů v rozsahu, v jakém odpovídá nerozdělenému zisku z činnosti ovládané zahraniční společnosti, pokud tento zisk byl v minulosti předmětem zdanění u ovládající tuzemské společnosti).

3. Změny pro rok 2020 daňovým balíčkem 2020

Daňový balíček 2020

Daňovým balíčkem 2020 nazýváme zákon č. 364/2019 Sb. (na základě sněmovního tisku č. 509), jehož cílem bylo přinést do státní pokladny více peněz. V případě změn v daních z příjmů to ale, soudě podle změn popsaných v dalším textu, asi platit příliš nebude.

Omezení osvobození výher z účtenkové loterie

Novelou dochází k omezení osvobozených výher z účtenkové loterie podle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb. Po úpravě v:

  • § 4 odst. 1 písm. f) ZDP bod 4 pro výherce fyzické osoby, a

  • § 19 odst. 1 písm. zn) ZDP pro výherce, který je právnickou osobou,

budou zdaněny výhry nad 1 000 000 Kč.

Neosvobozené výhry z účtenkové loterie jsou zařazeny mezi příjmy ze zdrojů na území ČR (doplnění § 22 odst. 1 písm. g) ZDP bod 8), to znamená, že zdanění postihne i případné výherce, kteří nejsou rezidenty v ČR. Tyto neosvobozené výhry budou podléhat zvláštní sazbě daně (srážkové dani) ve výši 15 %. Jen na okraj doplňujeme, že současné ceny v účtenkové loterii tuto hranici nepřevyšují.

Omezení osvobození výher z legálních hazardních her

Podobné omezení osvobození je zapracováno u výher z legálních hazardních her do § 10 odst. 3 písm. b) ZDP, tedy pro případ, kdy je výhercem nepodnikající fyzická osoba.

Limit pro osvobození byl nastaven na 1 000 000 Kč.

V případě tuzemských výher z loterií a tombol je princip stejný jako u účtenkové loterie. Pokud výše jednotlivé výhry přesáhne 1 000 000 Kč, zdaní se výhra z tuzemských zdrojů v rámci ostatních příjmů fyzické osoby zvláštní sazbou daně (srážkovou daní) ve výši 15 %. Nicméně v souvislosti s epidemií koronaviru byla účtenková loterie zrušena (poslední slosování proběhlo 15. 4. 2020).

V souvislosti se srážkovou daní bylo doplněno do § 36 odst. 7 ZDP, že šťastný výherce se může rozhodnout, že zdaní příjem z výher z loterií a tombol z tuzemských zdrojů v rámci svého daňového přiznání, což mu může umožnit uplatnit oproti dani slevy na dani nebo daňové zvýhodnění. Srážková daň bude v takovém případě započtena na daň.

U výher z loterií a tombol ze zahraničních zdrojů se výhry nad 1 000 000 Kč zdaní jako ostatní příjem v rámci daňového přiznání (oproti příjmu nejsou přípustné žádné výdaje).

V případě výher z jiných legálních hazardních her (z tuzemských či zahraničních zdrojů) se bude sledovat úhrn výher podle jednotlivého druhu hazardní hry, a pokud snížení o úhrn vkladů přesáhne příjem 1 000 000 Kč, bude takový příjem zdaněn v rámci ostatních příjmů (jelikož se neaplikuje srážková daň, výherce bude muset podat daňové přiznání). Překročení částky 1 000 000 Kč se bude sledovat samostatně pro:

  • kursové sázky a totalizátorové hry,

  • technické hry,

  • živé hry s výjimkou turnaje živé hry,

  • turnaje živé hry a turnaje malého rozsahu, a

  • jiné hazardní hry než uvedené v předchozích bodech (a než loterie a tomboly).

Změna v definici mateřské společnosti

Pro právnické osoby byl ještě upraven § 19 odst. 3 písm. b) ZDP, který vymezuje pojem mateřská společnost pro účely osvobození příjmů z podílů na zisku a z prodeje podílu v dceřiné společnosti (základní podmínkou je držba alespoň 10% podílu po dobu 12 měsíců). Mateřskou společností mohou být i nadále obchodní korporace (z ČR, z JČS EU, mají-li patřičnou právní formu uvedenou v předpisech EU), svěřenský fond, rodinná fundace, obec anebo svazek obcí, u kterého bylo doplněno, že se jedná o dobrovolný svazek obcí. Nově je pod pojem mateřská společnost zahrnut i kraj a Česká republika.

Rezervy v pojišťovnictví

Nový přístup k rezervám v pojišťovnictví byl příčinou toho, že novela byla schválena na poslední chvíli v úplném závěru roku 2019. Nová úprava totiž mění rozsah „daňových” rezerv pro pojišťovny. Slůvko „daňových” píšeme v uvozovkách, protože již neplatí, že by rezervy v pojišťovnictví tvořené podle zákona o rezervách byly daňovým nákladem (změna v § 24 odst. 2 písm. i) ZDP).

Nicméně jejich změna bude ovlivňovat daňový výsledek skrze nová ustanovení v rámci § 23 odst. 3 ZDP:

  • podle písm. a) bod 19 se zvýší daňový výsledek o úbytek rezerv v pojišťovnictví, a

  • podle písm. c) bod 11 je možnost snížit daňový výsledek v případě přírůstku rezerv v pojišťovnictví.

Na otázku, proč to nešlo postaru a proč se vytváří tento speciální postup, odpovíme jednoduše: příčinou jsou změny v § 6 ZoR, který rezervy v pojišťovnictví upravuje:

  • znění do 31. 12. 2019 hovořilo o daňových rezervách jako o technické rezervě (s výjimkou jiné technické rezervy) vytvořené podle účetních předpisů; § 16 vyhlášky č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro pojišťovny, nařizuje tvorbu:

- rezervy na nezasloužené pojistné,

- rezervy na životní pojištění,

- rezervy na pojistná plnění nevyřízených pojistných událostí,

- rezervy na bonusy a slevy a

- ostatní technické rezervy;

samostatně jsou účetně vykazovány technické rezervy u životního