2021.7.1
Daňové změny dlouhodobého majetku 2020/2021
Ing. Martin Děrgel
Pro podnikání je třeba řady nejrůznějších věcí, které umožňují, usnadňují nebo přímo naplňují provozní činnost, přičemž se ale samy nespotřebovávají, neprodávají a slouží dlouhý čas. Například kancelářské budovy, dílny, skladiště, výrobní linky, zemědělské stroje, dopravní prostředky, počítače a jejich programy, a bezpočet další techniky. V účetním pojetí se příznačně hovoří o "dlouhodobém hmotném a nehmotném majetku", na poli daní z příjmů byla vypuštěna výslovná zmínka o dlouhodobosti. Přičemž právě kvůli dlouhé době použitelnosti bývá jejich pořizovací cena rozprostřena do účetních i daňových nákladů (výdajů) po delší čas – formou odpisů.
NahoruČtyři velké daňové změny u investic
Už přes rok žijeme v ekonomicky (také sociálně i psychicky) nezdravých poměrech, kdy zjednodušeně řečeno místo aby podnikatelé svými daněmi z činorodostí živili stát, tak od něj za "nicnedělání" dostávají dotace, kompenzace a příspěvky. Zadlužení našich dětí, vnuků i pravnuků je enormní a vyhlížené světlo na konci tunelu je možná jen další covidový vlak... Naštěstí si vláda uvědomuje, že z ekonomické krize – největšího propadu HDP od počátku České republiky – se nelze dostat dotacemi, ale jen perspektivními investicemi podnikatelů. Pro povzbuzení investičních choutek byl na sklonku roku 2020 schválen "daňový balíček", který přinesl čtyři velké pro-investiční změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"):
- Zdvojnásobení investičního limitu hmotných movitých věcí.
- Zdvojnásobení investičního limitu technického zhodnocení.
- Dočasné obnovení zkrácených mimořádných odpisů.
- Zrušení daňového odpisování nehmotného majetku.
Oním "daňovým balíčkem" byl zákon č. 609/2020 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony (dále jen "Novela"), který mění 34 (!) zákonů, jen samotného ZDP se týká 99 změnových bodů, které uvádí na téměř 10 stranách... Až na jedinou výjimku nabyly změny ZDP účinnosti 1. ledna 2021, načasování jejich použitelnosti však významně modifikuje 20 přechodných ustanovení. Poznamenejme, že tou jedinou výjimkou Novely – účinnou až od 1. 1. 2022 – je další navýšení základní "osobní" slevy na poplatníka.
Z legislativního hlediska je nemilé, že pro-investiční daňové novinky nebyly součástí původního návrhu Novely, ale dostaly se do ní až prostřednictvím pozměňovacích návrhů rozpočtového výboru a koaličních poslanců. Což má ten praktický důsledek, že tyto změny předkladatelé nezdůvodnili, není k nim "Důvodová zpráva", která je považována za významnou pomůcku při hledání správného výkladu sporných ustanovení.
Nahoru1. Zdvojnásobení investičního limitu hmotných movitých věcí
Žádné daňové odpisování by poplatníky nezlobilo, nebýt jednoho jediného ustanovení ZDP – § 25 odst. 1 písm. a) – které stanoví, že daňově účinné nejsou výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění. Takže, když si např. zemědělec koupí traktor, nemůže si kupní, resp. pořizovací cenu zahrnout PŘÍMO do daňových výdajů.
Důležité je zde slovíčko "přímo", protože zmíněné nepříjemné ustanovení jedním dechem dodává: s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP. A zde, na čestném prvním místě pod písmenem a) najdeme stěžejní výjimku, podle níž naopak jsou daňově uznatelné odpisy hmotného majetku (§ 26 až 33). Proto se zemědělec nemusí bát, že by výdaje za traktor nemohl daňově uplatnit, může, ale pouze nepřímo skrze daňové odpisy tohoto hmotného majetku – stanovené dle pravidel § 26 až § 33 ZDP; případně v daňové zůstatkové ceně.
Odpisy představují způsob, kterým je pořizovací cena, obecněji vstupní cena dle § 29 ZDP, hmotného majetku rozpočítávána do daňových výdajů (nákladů) poplatníka v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Což souvisí s jeho dlouhodobým používáním přinášejícím poplatníkovi rovněž po delší čas zdanitelný příjem z titulu využívání hmotného majetku pro jeho vlastní podnikání nebo k nájmu. Na rozdíl od jednorázového využití zásob materiálu a zboží, jejichž výdaje se proto neodpisují po delší čas, ale zahrnou se do základu daně jednorázově.
Daňové odpisy se týkají jen "hmotného majetku", který vymezuje § 26 odst. 2 a 3 ZDP (zestručněno):
- samostatné hmotné movité věci a soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením:
- budovy, domy a jednotky nezahrnující pozemek,
- stavby, s výjimkou (...)
- pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (...),
- dospělá zvířata a jejich skupiny,
-
vymezená v účetních předpisech,
-
jejichž vstupní cena je vyšší než LIMIT,
- jiný majetek:
-
technické zhodnocení, výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje ocenění (...),
-
výdaje hrazené uživatelem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, přesahují-li v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku LIMIT, (...)
Je zřejmé, že pro zahrnutí do nepříjemné kategorie hmotného majetku (kdy nelze výdaje daňově uplatnit přímo, ale jen skrze daňové odpisy nebo v zůstatkové ceně) je podstatné překročení stanoveného LIMITU pouze ve třech případech, z nichž v praxi nejvýznamnější jsou samostatné hmotné movité věci (stroje, auta, počítače atd.). A právě tento daňový LIMIT Novela z dosavadních 40 000 Kč zdvojnásobila na 80 000 Kč. Protože nabyla účinnosti 1. ledna 2021, tak je pro ony tři typy hmotného majetku nový limit 80 000 Kč určující, jestliže byly pořízeny počínaje tímto dnem. Pokud byl hmotný majetek pořízen před rokem 2021, zůstává u něj platný starý limit 40 000 Kč. Přechodné ustanovení Novely dává poplatníkům možnost volby – využít nový limit 80 000 Kč nebo ještě starý limit 40 000 Kč – rovněž u hmotného majetku pořízeného v roce 2020.
Dvojnásobný investiční limit hmotného majetku
Poplatník daně z příjmů fyzických nebo právnických osob – ať už vede účetnictví, daňovou evidenci dle § 7b ZDP (OSVČ), či záznamy o výdajích z nájmu dle § 9 ZDP – si pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v roce 2020 koupil přenosný počítač (notebook) za 50 000 Kč, a v roce 2021 elektrokolo za 60 000 Kč.
Předpokládáme, že zdaňovacím obdobím poplatníka je kalendářní rok. Existují dva možné scénáře:
- Hmotným majetkem není elektrokolo (povinně), ani notebook (dobrovolně – využití přechodníku). Proto může do daňových výdajů (nákladů) uplatnit ihned a v plné výši obě pořizovací ceny, obdobně jako u zásob.
- Hmotným majetkem není elektrokolo (povinně), ale je notebook (dobrovolně – nevyužití přechodníku). Proto může do daňových výdajů uplatnit ihned v plné výši jen pořizovací cenu elektrokola. Zatímco notebook bude muset daňově odpisovat a do daňových výdajů jej tedy uplatní postupně formou odpisů. Přičemž daňovým výdajem u notebooku jsou daňové odpisy a nikoli jeho případné účetní odpisy (§ 25 odst. 1 písm. zg) ZDP).
Složitější by to bylo, když by se jednalo o účetní jednotku, kde by ještě navíc záleželo na tom, jak má stanoven účetní limit pro tzv. dlouhodobý hmotný majetek (ve smyslu účetních předpisů). Obvykle si poplatníci usnadňují administrativu tím, že si nastaví účetní limit na stejnou výši jako daňový, takže do konce roku 2020 činil 40 000 Kč a od roku 2021 se zdvojnásobí na 80 000 Kč. Ponechme stranou výtky auditorů, že účetní limit významnosti dlouhodobého majetku by měl zohlednit velikost účetní jednotky... V tom případě u varianty a) ale nebude možno jednorázově uplatnit pořizovací cenu notebooku v roce 2020 ihned jako daňový výdaj. Bude totiž nutno postupovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. v) bodem 1 ZDP, který stanoví, že u účetního dlouhodobého hmotného majetku – nejde-li o daňový hmotný majetek – jsou daňově účinné účetní odpisy dle odpisového plánu.
Nahoru2. Zdvojnásobení investičního limitu technického zhodnocení
Zejména u staveb, výrobních linek a dalších složitějších zařízení provozní okolnosti po čase vyžadují nějaká technická vylepšení charakteru modernizace, rekonstrukce, stavební úpravy apod. Na rozdíl od provozních oprav a údržby, která zachovávající dosavadní stav majetku, mají tato tzv. technická zhodnocení převážně investiční, dlouhodobý charakter, čemuž odpovídá také jejich daňový režim. Stejně jako výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku proto ani jeho technické zhodnocení není PŘÍMO daňově uznatelné, jak stanoví § 25 odst. 1 písm. p) ZDP. Do základu daně z příjmů je lze promítnout pouze nepřímo formou odpisů ze vstupní (zůstatkové) ceny takto zhodnoceného hmotného majetku, případně v zůstatkové ceně. V některých případech je samostatně odpisováno technické zhodnocení – jako tzv. jiný hmotný majetek – jako je tomu třeba u hmotného majetku nabytého darem osvobozeným od daně, který je vyloučen z daňového odpisování.
Výdaje charakteru technického zhodnocení ("TZ") mají "investiční charakter" povinně, jen když přesáhnou stanovený hodnotový limit, podlimitní výdaje je možno ihned daňově uplatnit. Tento limit je stejný, jako platí pro zahrnutí samostatných hmotných movitých věcí do kategorie hmotného majetku – ad výše. Proto i v případě technického zhodnocení Novela zdvojnásobila daňový investiční hodnotový limit ze 40 000 Kč nově na 80 000 Kč. Jenže to patrně nebyla jediná změna, jak vyplyne z porovnání § 33 odst. 1 ZDP ve znění před Novelou (celý text včetně přeškrtnutého, ale bez podtrženého) versus po Novele (bez přeškrtnutého textu):
-
"Technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč 80 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb)."
K této změně se vážou dvě přechodná ustanovení Novely (část 7., čl. 12, body 14 a 15, upravený text), z nichž plyne, že nový dvojnásobný limit pro TZ je možno využít již počínaje TZ dokončeným v roce 2020:
-
Na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2020 lze od 1. ledna 2020 použít ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2021; využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2021 ve všech následujících zdaňovacích obdobích.
-
Na hmotný majetek pořízený od 1. 1. 2021 a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne 1. 1. 2021 se ode dne 1. 1. 2021 použije ZDP ve znění účinném od 1. 1. 2021.
Pozorný čtenář odhalí, že kromě zdvojnásobení hodnotového limitu bylo vypuštěno časové období, za které se má posuzovat úhrn výdajů charakteru TZ. Dosud to bylo každé jednotlivé zdaňovací období, ovšem nově to již není jednoznačné... Mám za to, že šlo o legislativní přehlédnutí, které napraví další novela. Podobně jako v druhé citované větě opomenutím ponechaná slova "uvedené výdaje" namísto správných "uvedený výdaj".
Při troše právního kutilství by se dalo dovodit, že ačkoli již není výslovně napsán, vztahuje se úhrn výdajů charakteru TZ stále na každé jednotlivé zdaňovací období zvlášť. Stačí, když zapojíme do hry obecné ustanovení, zejména § 23…
