Zpětné uplatnění daňové ztráty (loss carryback)

2020.17.1

Zpětné uplatnění daňové ztráty (loss carryback)

Ing. Jiří Vychopeň

VYŠLO V ČÍSLE 17/2020

Ve druhé části zákona č. 299/2020 Sb., kterým se s účinností od 1. 7. 2020 mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS-CoV-2 a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS-CoV-2, ve znění pozdějších předpisů (tzv. "protikrizový daňový balíček"), jsou obsaženy změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), které do tohoto zákona zavádějí nový institut zpětného uplatnění daňové ztráty (tzv. "loss carryback"), který poplatníkům daně z příjmů fyzických osob a poplatníkům daně z příjmů právnických osob umožňuje za stanovených podmínek uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku nově i za zdaňovací období, která předcházejí zdaňovacímu období, ve kterém daňová ztráta vznikla. Možnost zpětného uplatnění daňové ztráty se do zákona o daních z příjmů zavádí natrvalo jako takzvaný vestavěný stabilizátor, který bude možné využít i při případných budoucích ekonomických propadech.

Dosavadní znění § 34 odst. 1 ZDP umožňovalo poplatníkům odečíst vyměřenou daňovou ztrátu od základu daně jako odčitatelnou položku, a to nejpozději v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po zdaňovacím období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob bylo v § 5 odst. 3 ZDP stanoveno, že daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP.

Nové znění § 34 odst. 1 ZDP nadále umožňuje poplatníkům daně z příjmů odečíst od základu daně pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví, nově ale poplatníkům umožňuje odečíst od základu daně pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část i zpětně, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví.

K uplatnění daňové ztráty zpětně za předcházející zdaňovací období je nutné, aby poplatník podal dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období, za které je ztráta stanovena. Poplatník tak sníží svůj základ daně za dané zdaňovací období předcházející období, za které je daňová ztráta stanovena, a tedy i svou daňovou povinnost. Pokud již daň za toto zdaňovací období zaplatil, vznikne mu přeplatek ve výši rozdílu mezi zaplacenou daní a dodatečně stanovenou daňovou povinností, o jehož vrácení může v případě, že přeplatek bude vratitelným přeplatkem, požádat v souladu s § 154 a 155 DŘ, daňového řádu. V konečném důsledku tak dojde k časovému posunu daňové povinnosti, kdy poplatník může namísto kompenzace daňové ztráty až v následujících zdaňovacích obdobích zvolit možnost uplatnění daňové ztráty již v okamžiku, kdy je mu daňová ztráta stanovena a kdy finanční prostředky potřebuje nejvíce.

Příklad 1.

Společnost s ručením omezeným vykáže za zdaňovací období roku 2020 daňovou ztrátu. O tuto ztrátu si s.r.o. bude moci zpětně snížit svůj základ daně za zdaňovací období let 2019 a 2018 a získat tak ve formě vratitelného přeplatku zpět daň nebo její část zaplacenou za tato zdaňovací období. Za tím účelem s.r.o. podá dodatečná daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za uvedená zdaňovací období.

V dodatečném daňovém přiznání poplatník také uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně, stanovena, a výši, v jaké ji uplatňuje.

Podle nového znění § 34 odst. 1 ZDP platí, že ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

Příklad 2.

Akciová společnost dosáhne za zdaňovací období roku 2020 daňovou ztrátu ve výši 36 mil. Kč. Pokud a.s. využije možnost zpětného uplatnění daňové ztráty, bude moci zpětně snížit svůj základ daně za zdaňovací období let 2019 a 2018 v úhrnu za obě uvedená zdaňovací období maximálně o 30 000 000 Kč. Pokud např. v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2018 uplatní snížení základu daně o 25 mil. Kč, pak v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2019 může uplatnit snížení základu daně nejvýše o 5 mil. Kč.

Pro uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky nadále platí, že:

• u poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem,

• u poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu,

• u poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až § 10 ZDP (nově je toto ustanovení obsaženo v § 34 odst. 1 ZDP, dříve bylo obsaženo v § 5 odst. 3 ZDP).

V novém znění § 34 odst. 1 ZDP je stanovena možnost poplatníka vzdát se práva na uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně ve zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla stanovena. Poplatník se tohoto práva může vzdát ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví, a v důsledku toho nebude moci daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku v žádném z pěti zdaňovacích období následujících po období, za které byla daňová ztráta stanovena; poplatníkovi tak zůstane pouze možnost zpětného uplatnění daňové ztráty ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které byla stanovena.

Využitím možnosti vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně v následujících zdaňovacích obdobích dosáhne poplatník omezení prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 38r odst. 2 ZDP; vzhledem k tomu, že daňovou ztrátu již nepůjde uplatňovat jako položku odčitatelnou od základu daně, nebude se prodlužovat lhůta pro stanovení daně podle výše uvedeného ustanovení za období, za které byla daňová ztráta stanovena, ani za následující zdaňovací období. Bude tak moci dojít pouze k prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období předcházející období, za které byla daňová ztráta stanovena, a to pouze v případě, že v takovém období poplatník daňovou ztrátu skutečně uplatní jako položku odčitatelnou od základu daně; tato lhůta v takovém případě skončí společně se lhůtou pro stanovení daně za období, za které byla daňová ztráta stanovena.

V bodech 1 a 2 přechodných ustanovení čl. III. zákona č. 299/2020 Sb. je stanoveno, že:

• Na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020, se použije ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2020; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví.

Podle tohoto přechodného ustanovení lze novou právní úpravu zpětného uplatnění daňové ztráty použít již na daňovou ztrátu stanovenou za zdaňovací období, která skončila od 30. června 2020 nebo později, a to bez ohledu na to, kdy tato zdaňovací období začala. To znamená, že již daňovou ztrátu stanovenou za tato zdaňovací období lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně podle nového znění § 34 odst. 1 ZDP, tedy i za zdaňovací období předcházející období, za které byla stanovena (tedy za zdaňovací období, která celá spadají do období před nabytím účinnosti zákona č. 299/2020 Sb.).

Poplatníci, jejichž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, tak mohou novou právní úpravu v § 34 odst. 1 ZDP použít již na daňovou ztrátu stanovenou za rok 2020.

• Na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. června 2020, se použije ZDP, ve znění účinném před 1. 7. 2020.

Tuto daňovou ztrátu lze podle dosavadního znění § 34 odst. 1 ZDP uplatňovat jako položku odčitatelnou od základu daně v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které byla stanovena; nelze ji však uplatnit zpětně.

V bodu 3 přechodných ustanovení čl. III. zákona č. 299/2020 Sb. je stanoveno, že za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za první zdaňovací období poplatníka, které skončí ode dne 30. června 2020, se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje pro účely ZDP, ve znění účinném od 1. 7. 2020, částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období, nejvýše však 30 000 000 Kč. Částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za první zdaňovací období, které skončí ode dne 30. června 2020, se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou. Takto určenou daňovou ztrátu může poplatník uplatnit pouze ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, za které ji poplatník určí. Poplatník, který tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, za které daňovou ztrátu určil; to neplatí pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Tímto přechodným ustanovením bylo z důvodu složité situace způsobené šířením viru SARS-CoV-2 zavedeno speciální pravidlo týkající se daňové ztráty za první zdaňovací období, na které se použije nová právní úprava zpětného uplatnění daňové ztráty. Za toto zdaňovací období poplatník nemusí čekat na pravomocné stanovení daňové ztráty k tomu, aby ji mohl uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně za bezprostředně předcházející zdaňovací období, ale může ji uplatnit již na základě svého odhadu ještě před skončením zdaňovacího období, za které podle jeho odhadu vznikne. Uplatnění odhadnuté daňové ztráty je však omezeno jen na zdaňovací období, které bezprostředně předchází období, za které daňová ztráta vzniká, resp. za které je její vznik očekáván.

Příklad 3.

Společnost s ručením omezeným na konci měsíce srpna 2020 odhadne, že za zdaňovací období roku 2020 bude daňová ztráta činit 800 000 Kč. S.r.o. může na základě tohoto odhadu očekávané daňové ztráty podat již v průběhu roku 2020 dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2019, ve kterém uplatní odhadnutou daňovou ztrátu za rok 2020 jako položku odčitatelnou od základu daně.

Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který využije možnost uplatnit "očekávanou" daňovou ztrátu, tak učiní na tiskopise daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob platném pro dané zdaňovací období. Uplatněnou "očekávanou" daňovou ztrátu poplatník uvede na ř. 44 ve 2. oddílu stejným způsobem, jakým se uvádí uplatňovaná daňová ztráta vzniklá a stanovená za předcházející zdaňovací období. V rozčlenění částky uvedené na ř. 44 ve 2. oddílu v Příloze k přiznání k dani z příjmů fyzických osob pro poplatníky uplatňující odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 ZDP bude za předpokladu, že tuto nepovinnou přílohu bude poplatník přikládat k daňovému přiznání, uvedeno ve sloupci 1 zdaňovací období, za které je očekávaná daňová ztráta určena, a ve sloupci 4 bude uvedena výše…