Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Nová pravidla zdanění úplat před uskutečněním plnění

10.8.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

2017.17.1
Nová pravidla zdanění úplat před uskutečněním plnění

Ing. Martin Děrgel

VYŠLO V ČÍSLE 17/2017

Daň z přidané hodnoty („DPH”) je velkou a rychlou daní. No jen si představte, že bychom obdobně museli každý měsíc přiznávat daň z příjmů a zdaňovat hrubé příjmy sazbou 21 %. Revolta proti krutosti DPH se však nekoná, protože jde o nepřímou daň, kterou obvykle přiznává, vybírá a státu odvádí jiný subjekt (plátce), než který jí ekonomicky nese (spotřebitel). Teenager při koupi mobilu za 12 000 Kč proto nemusí s cca 2 000 Kč pelášit na finanční úřad, ale jednoduše je pro tento účel nechá „navíc” u prodejce – plátce, který je za příslušný měsíc nebo čtvrtletí spolu s ostatními svými obchody uvede do přiznání k DPH a de facto přepošle správci daně.

Kdy přiznat DPH

U této nepřímé daně, která jen protéká financemi plátce bez vlivu na účetní a daňový zisk, rozlišujeme DPH vstupující do plátce s přijetím zdanitelných plnění (z jeho nákupů) a DPH naopak z plátce vystupující, kterou připočítává k cenám svých uskutečněných zdanitelných plnění (z jeho prodejů). První kategorie DPH se proto označuje jako „daň na vstupu” a plátce jí najde zpravidla na fakturách od dodavatelů (jsou-li také plátci). Druhá kategorie je „daní na výstupu” a plátce ji obvykle uvádí na vlastních fakturách pro odběratele – pro naše účely je teď podstatné, že tuto DPH na výstupu musí řádně a včas (!) přiznat, tedy uvést do přiznání k DPH.

A právě ono správné načasování přesunu částek DPH vybraných (přiznaných) plátci do „kapsy” státu nás bude tentokrát zajímat. Na straně jedné se sice při přiznání DPH na výstupu obecně uplatňuje účetní princip – rozhodující je uskutečnění plnění (dodání zboží a poskytnutí služby), bez ohledu na pozdější platbu. Jenže na straně druhé, případná dřívější platba zpravidla – nikoli vždy – tento účetní princip naruší a zakládá povinnost dřívějšího přiznání daně. A do těchto více méně ustálených pravidel zasáhla s účinností od 1. července 2017 novela zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „Novela”). I když se v důvodové zprávě k jejímu návrhu, jakož i v oficiálních vyjádřeních finanční správy tato změna zlehčuje tím, že jde pouze o upřesnění, tak související přechodné ustanovení k této legislativní úpravě toto tvrzení popírá. Jelikož se toto údajně pouhé upřesnění nepoužije v případě zdanitelného plnění, k jehož uskutečnění došlo až po 1. 7. 2017, pokud před tímto dnem byla v souvislosti s tímto plněním již zdaněna dřívější úplata (např. záloha).

Český zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDPH” – je sepsán poměrně přehledně. Nejprve definuje pojmy, pak daňové subjekty přiznávající daň, načež postupně vymezuje z čeho, kdy a jaká daň se platí nebo je od ní osvobozeno a uzavírá pestrou paletou výjimek a zvláštních postupů. Přesto mívají podnikatelé – plátci – i účetní po jeho pečlivém pročtení potíž s uplatňováním daně nebo si jsou sice naprosto jisti, že postupovali správně, nicméně opak je pravdou. Důvodem přitom nebývá nedostatečné nastudování příslušných ustanovení zákona, ale jejich nejednoznačnost nebo nějaká skrytá výjimka.

Navíc, i když se DPH tváří jako naše česká daň, tak zdejší zákonodárci jsou ohledně nastavení systému pouze malými pány. Hlavní pravidla totiž museli poslušně převzít z unijních norem sjednocujících režim DPH v rámci celé Evropské unie („EU”), a to zejména ze Směrnice Rady 2006/112//ES o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů („Směrnice EU o DPH”). Jestliže totiž tento předpis stanoví pro státy EU určité závazné pravidlo, pak prostě platí, i kdyby jej český ZDPH uvedl odlišně nebo na něj zapomněl. Nicméně pro dovršení zmatků, přeci jen v některých případech a za určitých podmínek může v zájmu ochrany plátců, potažmo veřejnosti přeci jen platit (také) unijně nekonformní (nesprávný) text napsaný v ZDPH. A jelikož ani zmíněná Směrnice EU o DPH nebývá vždy jednoznačná nebo je až příliš obecná, nezbývá, než požádat o konečné slovo jedinou autoritu, která má patent na její správný výklad – Soudní dvůr EU, chrlící stovky rozhodnutí ročně...

Zdanění dřívějších úplat před Novelou

Až do konce června 2017 se mohli čeští plátci ohledně načasování povinnosti přiznat DPH na výstupu dočíst v § 21 odst. 1 ZDPH (ve znění do 30. 6. 2017) následující pravidlo:

  • Daň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.”

Přičemž úplatou se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Příklad ukáže, jak tehdy postupoval spořádaný plátce.

Příklad

Záloha na dodání zboží v tuzemsku

Stolařství, s. r. o., vyrábí dřevěný nábytek a je měsíční plátce DPH. V červnu 2017 přijalo objednávku na kuchyňský stůl od zákazníka v ČR, přičemž bylo dohodnuto uhrazení zálohy 10 000 Kč při objednávce. K dodání stolu došlo v srpnu 2017, kdy zákazník doplatil 5 000 Kč. Peněžní částky jsou uvedeny ještě bez DPH 21 %.

Přijetím zálohy 10 000 Kč v červnu plátci vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu již z této úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Daň jednoduše vypočetl tzv. metodou zdola jako příslušné procento z úplaty (zálohy) před uskutečněním daného zdanitelného plnění (dodání zboží – stolu), tedy jako 21 % z 10 000 Kč = 2 100 Kč. Do přiznání k DPH za červen 2017 proto plátce zahrnul také tuto daň na výstupu 2 100 Kč.

Při dodání hotového kuchyňského stolu v srpnu plátce přiznal DPH už jen z doplatku sjednané ceny (úplaty) a samozřejmě již znova nezdaňoval předem přijatou zálohu. Odpovídající DPH na výstupu proto vypočte obdobně, jako v případě zálohy = 21 % z 5 000 Kč = 1 050 Kč, a uvede jí do přiznání za srpen 2017.

Povinné přiznávání DPH na výstupu již z úplat přijatých před uskutečněním předmětného zdanitelného plnění – zpravidla ve formě peněžitých záloh – si čeští zákonodárci, resp. legislativci nevymysleli, ale řídili se závazným článkem 65 Směrnice EU o DPH, kde prakticky od počátku a beze změny i dnes je uvedeno toto:

  • Má-li být platba provedena na účet ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, vzniká daňová povinnost z přijaté částky převzetím platby.

Při podrobnějším pročtení asi znejistíme ohledně správného výkladu podmínky platby provedené – „na účet”. A nepomůžeme si ani anglickým originálem, jehož český překlad je věcně správný:

  • „Where a payment is to be made on account before the goods or services are supplied, VAT shall become chargeable on receipt of the payment and on the amount received.”

Nicméně z účelu a smyslu tohoto ustanovení není pochyb, že jej nelze vykládat omezeně tak, že DPH podléhají jen úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, které dodavatel obdržel na peněžní účet v bance či kampeličce. Stěžejní je evidentně okolnost, že došlo k přijetí částky a převzetí platby, proto jsou relevantní také platby (např. zálohy) v hotovosti, resp. obecně jakýkoli způsob úplaty, třeba i v podobě nepeněžního plnění.

Ale přeci jen toto povinné zdanění úplat před uskutečněním zdanitelného plnění provázejí výkladové pochybnosti, a to ohledně spojitosti dané platby a příslušného plnění. Co když maloprodejce spotřebního zboží zaplatí větší zálohu velkoobchodníkovi, od kterého pak podle poptávky svých zákazníků průběžně během řady měsíců odebírá různé zboží. Měl by velkoobchodník (plátce) i v tomto případě přiznat DPH na výstupu ihned při obdržení zálohy, když dopředu nemůže vědět, jaké konkrétní zboží – a v jaké sazbě daně – si prodejce odebere?

Judikatura Soudního dvora EU

Jak jsme předeslali, když je znění Směrnice EU o DPH nejasné, nezbývá než se obrátit na Soudní dvůr EU, který jediný má kompetenci k tomu „najít pravdu” v unijním právu. Ohledně výše předestřeného problému jsou v odborných publikacích nejčastěji citovány dva jeho rozsudky, zvláště pak obsažnější druhý z nich.

Za ustálenou judikaturu Soudního dvora EU – prakticky řečeno za výklad, o kterém již není pochyb – se v souladu s jeho rozsudkem C-108/99, Cantor Fitzgerald International považuje následující základní pravidlo:

  • „Dani z přidané hodnoty podléhají dodání zboží nebo poskytování služeb, nikoliv platby provedené jako protiplnění.”

Neboli povinnost přiznat daň na výstupu již z úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění představuje výjimku ze systému DPH, které podléhá a priori dodání zboží a poskytnutí služby, nikoli platba. A jako každá výjimka musí být i tato – o zdaňování dřívějších úplat – vykládána spíše omezeněji (restriktivně).

Praktičtější a zcela zásadní význam ovšem měl rozsudek C-419/02, BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, proti Commissioners of Customs & Excise ze dne 21. února 2006. Kde velký senát Soudního dvora EU poměrně jasně stanovil a objasnil, proč povinnost přiznat DPH ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění vzniká pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tj. budoucího dodání zboží nebo poskytnutí služby.

  • „Článek 10 odst. 2 druhý pododstavec šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, ve znění směrnice 95/7 (poznámka: šestá směrnice byla předchůdkyní dnešní Směrnice EU o DPH, a jejímu právě citovanému ustanovení aktuálně odpovídá článek 65), jakožto výjimka z pravidla uvedeného v prvním pododstavci uvedeného odstavce, stanoví, že v případě zaplacení záloh před dodáním zboží nebo poskytnutím služeb vzniká daňová povinnost převzetím platby až do výše přijaté částky.

  • Do působnosti uvedeného ustanovení nespadají (poznámka: tudíž zdanění nepodléhají úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění, jde-li o) platby paušální částky předem za zboží uvedené obecným způsobem v seznamu, jenž může být kdykoli změněn společnou dohodou kupujícího a prodávajícího a z něhož si kupující může případně zboží vybírat, na základě dohody, kterou může kdykoli jednostranně vypovědět a získat zpět celou nevyčerpanou částku platby předem.

  • Aby vznikla daňová povinnost v případě zaplacení záloh ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, je totiž třeba, aby již byly známy veškeré relevantní znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tedy budoucího dodání zboží nebo budoucího poskytnutí služby, a tedy především aby v okamžiku zaplacení zálohy byly zboží či služby přesně vymezeny.”

Právní vadou na kráse citovaného rozsudku ovšem jsou dvě skutečnosti. V předmětné kauze šlo o tzv. zneužití práva na odpočet DPH, tedy v zásadě o podvodné jednání podnikatele, pročež mohl mít soud poněkud přísnější náhled. A za druhé vyvstala praktická otázka, do jaké míry musí být předmět zdanitelného plnění „přesně vymezen” – postačí druhové vymezení, nebo odkaz na prodejní katalog, anebo je nutné přesné určení jednotlivých položek v budoucnu dodávaného zboží, resp. poskytované služby? V kauze C-419/02 se jednalo o zálohu na budoucí dodání léků uvedených na prodejních seznamech dodavatele, přičemž soud konstatoval – odkazem na stanovisko generálního advokáta, který pro něj případ předjednal – že pouhá platba na účet za zboží druhově specifikované na seznamu, ze kterého si kupující může v budoucnu vybrat jednu nebo více položek či žádnou z nich, nepostačuje k označení platby předem jako platby „na účet”, a tak nepodléhá zdanění.

Tento přístup Soudního dvora EU k přiznávání DPH z úplat předcházejících uskutečnění zdanitelného plnění se sice po 10 let nijak přímo nepromítnul do textu českého ZDPH, nicméně výkladově byl do značné míry respektován plátci (znalými dané kauzy) i správci daně. A to zejména u víceúčelových (dárkových) poukázek. Naproti tomu příliš se na pravidlo určitosti budoucího plnění nedbalo u dlouhodobých záloh na odběr zboží.

Příklad

Dosavadní praxe uplatňování DPH u úplat před uskutečněním plnění

Obchodní dům, a. s. (měsíční plátce) prodává zákazníkům dva typy