S účinností od 1. 1. 2014 dochází k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně daňových zákonů.
Součástí tohoto zákonného opatření je i nová úprava ust. § 56 a § 56a zákona o DPH, vztahující se k dodání vybraných nemovitých věcí a nájmu vybraných nemovitých věcí. Schválená úprava zde reaguje zejména na změny, které v oblasti nemovitostí přináší nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), podle kterého se stavba stává součástí pozemku, na němž stojí, a odpovídá rovněž koncepci směrnice upravující DPH (2006/112/ES), která stanoví stejný daňový režim (osvobození nebo zdanění) při „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího“. S ohledem na nejistotu, kterou tato nová úprava dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí vyvolala, vydává GFŘ tuto Informaci s tím, že její obsah je zaměřen na vybrané oblasti a problémy, které jsou v současné době veřejností nejčastěji dotazovány. Informace takto bude sloužit i k ujednocení aplikační praxe předmětných ustanovení pro plátce i správce daně.
Nemovité věci pro účely DPH od 1. 1. 2014.
Nové znění § 56 zákona o DPH používá namísto stávajícího textu „převod staveb, bytů a nebytových prostor“, „převod pozemků“ a „převod stavebních pozemků" text obsahující sousloví „dodání vybraných nemovitých věcí“ Přestože jsou vybrané nemovité věci pro účely osvobození vymezeny v novém § 56 odst. 1 zákona o DPH ve shodě s pojmoslovím nového občanského zákoníku (např. právo stavby, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě, jednotky), je třeba pamatovat na to, že daň z přidané hodnoty je v rámci EU harmonizována a že zákon o DPH je výsledkem implementace směrnice ES a evropského práva.
Pojmy v oblasti DPH jsou proto v zásadě autonomními bez ohledu na to, jaký význam jim přikládá vnitrostátní soukromé právo. To se týká i pojmu stavba, který zákon o DPH rovněž používá. Bez ohledu na nový občanský zákoník se ve smyslu eurokonformního výkladu stavbou rozumí jakákoli stavba pevně spojená se zemí (pevným základem nebo jinak). Z hlediska osvobození dodání vybraných nemovitých věcí z titulu uplynutí zákonem stanovené lhůty lze k dále uvedenému předeslat, že i po 1. 1. 2014 je zde zachována možnost plátce rozhodnout se, že i po uplynutí časového testu pro osvobození uplatní daň (viz § 56 odst. 4 zákona o DPH v novém znění).
1. Převod (dodání) pozemku
V zákoně o DPH již od 1. 1. 2014 není definice tzv. stavebního pozemku. Nově je úprava osvobození převodu pozemku nastavena přímým vymezením, které pozemky jsou při převodu osvobozeny od daně. Podmínky pro osvobození převodu pozemku (nově „dodání vybrané nemovité věci“) jsou v ust. § 56 odst. 2 zákona o DPH od 1. 1. 2014 nastaveny odlišně oproti podmínkám stávajícím. Důsledkem toho je fakt, že v řadě případů převod pozemku, který je dle zákona o DPH v r. 2013 plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, bude po 1. 1. 2014 zdanitelným plněním.
1.1. Podmínky osvobození
Od 1. 1. 2014 může být převod pozemků osvobozen od DPH ve dvou situacích:
A. Podle § 56 odst. 2 zákona o DPH
Pro uplatnění tohoto osvobození musí být splněny současně obě podmínky uvedené v předmětném ustanovení. Při nesplnění jedné z nich, i při nesplnění obou současně, se nebude jednat o pozemek, jehož převod je podle odst. 2 § 56 osvobozen. Dodání (převod) pozemku je zde osvobozen tehdy, jde-li o pozemek, na kterém současně:
I. není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem,
II. není inženýrská síť a
III. nemůže být podle platného a účinného stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby provedena stavba.
Zjednodušeně vyjádřeno, bude od 1. 1. 2014 osvobozen pouze převod nezastavěného pozemku bez stavebního povolení či souhlasu s provedením ohlášené stavby. Osvobození pozemku je vázáno na absenci stavby spojené se zemí pevným základem; existence movité stavby osvobození nebrání. Pokud jde o inženýrskou síť, není pro účely nového ust. § 56 odst. 2 zákona o DPH podstatné, zda je spojena se zemí pevným základem či nikoliv. Skutečnost, zda je stavba, resp. inženýrská síť, vlastněna stejnou osobou jako pozemek nebo třetí osobou, není podstatná. Stavební povolení1 nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby2 nelze ztotožňovat s územním rozhodnutím3, s rozhodnutím o umístění stavby4, ani s právem stavby5 – předmětem každého z těchto institutů jsou jiné právní skutečnosti.
B. Podle § 56 odst. 3 zákona o DPH
Nesplnění podmínek pro osvobození dodání pozemku dle § 56 odst. 2 zákona o DPH v novém znění neznamená, že bude tento převod vždy a za všech okolností zdaňován. Pozemek je ve smyslu odst. 1 nového § 56 zákona o DPH vybranou nemovitou věcí a je-li zastavěn, příp. je-li k němu vydáno stavební povolení, je jinou vybranou nemovitou věcí než uvedenou v odst. 2 a dodání takových vybraných nemovitých věcí může být osvobozeno od daně dle odst. 3 nového § 56 zákona o DPH. Zde je při uplatňování DPH třeba vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku. Podle odst. 3 se tedy osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky osvobození. Daňový režim pozemku tak bude určen režimem stavby na něm umístěné. Pojem stavby užitý v odst. 3 § 56 zákona o DPH v novém znění zahrnuje stavby (pevně spojené se zemí), včetně inženýrských sítí a jednotek, přestože jsou tyto pojmy v odst. 1 uvedeného ustanovení rozlišeny. Pokud je samostatně převáděn pozemek, na kterém je umístěna stavba ve vlastnictví jiné osoby, nehraje tato skutečnost roli a převod pozemku bude osvobozen, splňuje-li stavba stanovené podmínky osvobození.
1.2. Vymezení pojmu pozemek
Zejména ve vazbě na uplatnění principu stejného režimu zdanění stavby a pozemku k ní přiléhajícího je důležité vymezení pojmu "pozemek“. V tomto ohledu se pozemkem rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Bude-li stavba umístěna, byť i jen částečně, na více parcelách, je třeba v zásadě všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba. Zjednodušeně shrnuto je tedy pozemek přiléhající ke stavbě parcela (samostatné parc. č), na které se stavba nachází.
1.3. Přechodné období - zálohy na prodej pozemku
Při zálohové platbě v r. 2013 na převod pozemku, který se uskuteční v r. 2014, se při přijetí zálohy neuplatní daň na výstupu, pokud podle právní úpravy platné v době přijetí zálohy (tj. v r. 2013) jde o úplatu na plnění osvobozené od daně (tj. převod jiného než stavebního pozemku). Podle § 51 odst. 2 zákona o DPH ve stávajícím znění má plátce povinnost uvést takovouto úplatu přijatou před uskutečněním plnění do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla přijata, jako plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Při dodání předmětného pozemku v r. 2014 uskuteční plátce zdanitelné plnění s datem uskutečnění tohoto zdanitelného plnění dle § 21 odst. 3 zákona o DPH v novém znění. Zdanění bude v daném případě podléhat jen rozdíl mezi celkovou úplatou za plnění a částkou uhrazenou jako záloha v roce 2013 (samozřejmě pokud nebudou hrazeny v roce 2014 další6 zálohy).
2. Časový test pro osvobození dodání vybraných nemovitostí
Podle § 56 odst. 1 stávajícího znění zákona o DPH i podle § 56 odst. 3 tohoto zákona v novém znění od 1. 1. 2014 činí délka lhůty, po jejímž uplynutí od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data prvního započetí užívání stavby je převod dotčených věcí osvobozen, 5 let. To ale neplatí pro převod všech nemovitostí. Bod 2. přechodných ustanovení čl. II zákona č. 502/2012 Sb. stanoví, že u převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých přede dnem účinnosti zákona č. 502/2012 Sb. (před 1. 1. 2013) se použije lhůta uvedená v ust. § 56 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012. Prakticky to znamená, že u staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do konce r. 2012 platí pro osvobození jejich převodu časový test v délce 3 let, zatímco pro uvedené nemovitosti nabyté po 1. 1. 2013 v délce 5 let. Toto přechodné ustanovení zůstává v platnosti i po 1. 1. 2014 a u vyjmenovaných nemovitostí (staveb, bytů a nebytových prostor) je tak z hlediska délky lhůty, po jejímž uplynutí, je jejich převod osvobozen od daně, speciálním ustanovením.
3. Právo stavby
Právo stavby je dle § 56 odst. 1 písm. b) zákona o DPH v novém znění vybranou nemovitou věcí. Toto právo může obsahovat pouhé právo postavit na cizím pozemku stavbu nebo může obsahovat právo mít na cizím pozemku stavbu již postavenou. Pro účely uplatňování DPH je třeba tyto situace rozlišovat. Kritéria osvobození dle § 56 odst. 3 zákona o DPH…
